Vlabel vult het standpunt nr. 16030 (“Optionele conventionele terugkeer van een schenking”) aan met een belangrijke passage
| Nicolas Geelhand de Merxem
Op 30 mei 2023 verscheen een nieuwe versie van het administratief standpunt nr. 16030, beslist op 22 mei 2023, waarin impliciet toepassing wordt gemaakt van het nieuwe verbintenissenrecht, en meer bepaald van het nieuwe principe van de niet-retroactieve werking van de ontbindende voorwaarde (van vooroverlijden van de begiftigde).
Er wordt volgende passage toegevoegd:
“De vraag is evenwel bij een schenking met conventionele terugkeer onder optioneel ontbindende voorwaarde van het vooroverlijden van de begiftigde op welk ogenblik die terugkeer plaatsvindt gezien de optie enige tijd na het overlijden kan worden gelicht. Gelet op art. 5.147 BW heeft het lichten van de optie voor schenkingen die dateren vanaf 1 januari 2023 immers slechts uitwerking voor de toekomst waardoor de goederen die terugkeren naar de schenker op het ogenblik van het overlijden van de begiftigde wel degelijk deel uitmaken van diens nalatenschap en aldus onderworpen zijn aan erfbelasting. De terugwerkende kracht (tot op het ogenblik van het overlijden) kan door de partijen evenwel bij de schenking bedongen worden. Zo niet zal er moeten onderzocht worden of het met zekerheid de bedoeling was van de partijen (cf. art. 5.64 en 5.142 BW) om de terugkeer te laten plaatsvinden op het ogenblik van het overlijden van de begiftigde”.
Dit is belangrijk.
De optionele ontbindende voorwaarde bij een conventioneel beding van terugkeer is een dubbele ontbindende voorwaarde: een niet-potestatieve (het vooroverlijden van de begiftigde) en een potestatieve (de beslissing van de schenker om de ontbinding al dan niet te laten plaatsvinden).
Vanaf 1 januari 2023 hebben beide ontbindende voorwaarden geen retroactieve werking meer overeenkomstig art. 5.147 BW.
Deze bepaling luidt als volgt:
“Art. 5.147. Vervulling van de voorwaarde
De vervulling van de voorwaarde krijgt uitwerking van rechtswege en voor de toekomst.
De vervulling van de ontbindende voorwaarde geeft aanleiding tot restitutie van de geleverde prestatie overeenkomstig de artikelen 5.115 tot 5.122. De prestaties om iets te doen en niet te doen, alsook de tegenprestatie ervan, worden evenwel niet gerestitueerd.”
Is de ontbindende voorwaarde niet optioneel, dan is er dus een wettelijke restitutieplicht in hoofde van de nalatenschap van de vooroverleden begiftigde die ontstaat op het moment zelf van het overlijden. De geschonken goederen behoren derhalve niet tot de nalatenschap van de vooroverleden begiftigde. Bovendien verkrijgt de schenker niets uit de nalatenschap van de vooroverleden begiftigde (in de hoedanigheid van erfgenaam, legataris of contractueel erfgestelde), maar op grond van (de ontbindende voorwaarde in) een contract in samenlezing met de wettelijke restitutieplicht bepaald door art. 5.147 lid 2 BW.
Is de ontbindende voorwaarde wel optioneel, overlijdt de begiftigde vóór de schenker, en wordt de optie na het vooroverlijden van de begiftigde door de schenker gelicht, dan is aan de dubbele ontbindende voorwaarde voldaan. De vervulling van deze twee voorwaarden krijgt uitwerking van rechtswege en voor de toekomst (art. 5.147 lid 1 BW). Het relevante tijdstip is het (cumulatief) vervullen van de twee voorwaarden en derhalve de datum van het lichten van de optie. Het lichten van de optie (en de ontbinding van de schenking) krijgt dus geen retroactieve uitwerking, maar werkt slechts voor de toekomst.
De nieuwe versie van standpunt 16030 rept met geen woord over de eerste zin van de tweede alinea van art. 5.147 BW: “De vervulling van de ontbindende voorwaarde geeft aanleiding tot restitutie van de geleverde prestatie overeenkomstig de artikelen 5.115 tot 5.122”. Met andere woorden door het vervullen van de dubbele ontbindende voorwaarde ontstaat een wettelijke restitutieplicht overeenkomstig de artikelen 5.115 tot 5.122 BW. De geleverde prestatie (de geschonken goederen) moet teruggegeven worden.
Omdat de schenking pas ontbonden is door het lichten van de optie en de ontbinding geen terugwerkende kracht heeft, is het wel zo dat in de periode tussen het vooroverlijden van de begiftigde en het lichten van de optie door de schenker, de schenking blijft bestaan en dat derhalve de geschonken goederen zich in de nalatenschap van de vooroverleden begiftigde bevinden. De geschonken goederen dienen derhalve aangegeven te worden in (het actief in) de aangifte van nalatenschap van de vooroverleden begiftigde. Maar door het lichten van de optie ontstaat in hoofde van de (algemene rechtsopvolgers van de) vooroverleden begiftigde een wettelijke restitutieplicht. De vooroverleden begiftigde heeft er zich immers contractueel toe verbonden en de gevolgen van het contract gaan over op de erfgenamen en andere algemene rechtverkrijgenden en rechtverkrijgenden onder algemene titel, tenzij het tegendeel werd bedongen of dat uit de aard of de strekking van het contract voortvloeit. Bij een (optioneel) conventioneel beding van terugkeer volgt uit de aard en de strekking van het contract dat de erfgenamen of legatarissen de gevolgen van het contract moeten ondergaan.
Ingevolge het lichten van de optie ontstaat dus een wettelijke restitutieplicht. De algemene rechtsopvolgers en rechtsopvolgers onder algemene titel hebben dus de wettelijke verplichting om de geschonken goederen terug te geven aan de schenker. Dit is dus een verbintenis van de nalatenschap tegenover de schenker. Hoe moet deze verbintenis in het raam van de erfbelasting gekwalificeerd worden? Het is een leveringsschuld van de nalatenschap.
De vraag is nu of deze schuld in het passief van de nalatenschap kan worden gebracht. Overeenkomstig art. 2.7.3.4.1 VCF kunnen als passief van de nalatenschap van een rijksinwoner alleen aanvaard worden “de schulden van de erflater die op de dag van het overlijden bestaan”. Gelet op het feit dat het lichten van de optie (en dus de ontbinding van de schenking) geen terugwerkende kracht heeft, ontstaat de schuld pas op de dag van het lichten van de optie, per hypothese na het openvallen van de nalatenschap. Derhalve bestaat de schuld niet op de dag van het overlijden, ook al werd de schuld bedongen tijdens het leven van de vooroverleden begiftigde (onder opschortende voorwaarde van dit vooroverlijden). Ook de opschortende voorwaarde heeft immers geen terugwerkende kracht meer (art. 5.147, lid 1 BW). De vervulling van de opschortende voorwaarde krijgt slechts uitwerking voor de toekomst. Kortom, de schuld ontstaat pas na het overlijden en is dus geen schuld in de zin van art. 2.7.3.4.1, lid 1, 1° VCF.
Dit heeft derhalve tot gevolg dat de nalatenschap van de vooroverleden begiftigde het geschonken goed bevat, maar zonder dat de restitutieschuld in het passief van de nalatenschap mag opgenomen worden. Kortom, de erfgenamen van de begiftigde betalen erfbelasting op het geschonken goed (dat zij civielrechtelijk moeten teruggeven), zonder dat de restitutieschuld in mindering komt. De erfgenamen van de vooroverleden begiftigden betalen dus erfbelasting op iets dat zij niet krijgen. Dat is net wat de partijen wilden vermijden door het toevoegen van een (optioneel) beding van terugkeer.
De vraag is dan of dit kan worden opgelost en hoe.
Art. 3.6.0.0.4, lid 1, 1°, a) VCF bepaalt dat ontheffing van de erfbelasting verleend wordt, onder meer wanneer na het openvallen van de nalatenschap de actieve samenstelling ervan verminderd wordt, onder meer door het intreden van een voorwaarde of van elk ander voorval. In principe dient een bijvoeglijke aangifte te worden ingediend binnen een termijn van vijf jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht tot teruggave is ontstaan, die het betrokken feit aanduidt. Wanneer de optie echter gedurende de (eventueel verlengde) aangiftetermijn is ingediend, kan de vraag tot ambtshalve ontheffing uiteraard in de aangifte zelf opgenomen worden. Art. 3.6.0.0.4 VCF is de opvolger van art. 135, 4° W.Succ. waarin weliswaar alleen (expliciet) sprake was van een vermeerdering van de actieve samenstelling van de nalatenschap.
Kan deze bepaling worden ingeroepen? De lege lata lijkt dit twijfelachtig. De zinsnede “het intreden van een voorwaarde of van elk ander voorval” wijst volgens een unanieme rechtsleer naar een gebeurtenis die een retroactieve werking heeft of, m.a.w., een aanwijzend karakter heeft. Men zou enerzijds kunnen stellen dat door de terugwerkende kracht te vervangen door een niet-terugwerkende kracht maar met restitutie (en met vervreemdingsverbod), de civielrechtelijke wetgever een verkapte terugwerkende kracht heeft ingevoerd. Anderzijds is het zo dat art. 3.6.0.0.4 VCF het heeft over een “voorwaarde” en niet over een “voorwaarde met terugwerkende kracht”. Maar of dit Vlabel zal overtuigen is maar de vraag.
Een andere mogelijke oplossing is de toepassing van art. 3.6.0.0.1, lid 1 VCF. Op grond van deze bepaling kan het bevoegde personeelslid ambtshalve ontheffing verlenen van de overmatige belastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsook van die welke blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door gewettigde redenen. In casu is de belasting overmatig, wegens niet verschuldigd (het belaste goed moet immers aan de schenker worden teruggegeven). Het lichten van de optie door de schenker is een wettige reden. Het inroepen door de erfgenamen van de begiftigde is een nieuw feit en is niet laattijdig. Zij hebben er geen vat op. Dat hangt exclusief van de schenker af. Vraag is of dit voor Vlabel voldoende zal zijn.
Kortom, er is in wezen een onverschuldigde betaling, zodat er een ambtshalve ontheffing in één of andere vorm mogelijk zou moeten zijn.
De ambtshalve ontheffing is immers gebaseerd op de onverschuldigde betaling. Het feit dat de samenstelling van de nalatenschap verminderd wordt door de restitutieplicht (civielrechtelijk) en dat de restitutie fiscaal niet in aanmerking wordt genomen, betekent immers, zoals gezegd, dat de erfgenamen van de vooroverleden begiftigde erfbelasting betalen op iets dat zich niet in de nalatenschap bevindt (zie ook art. 5.115: restitutie komt in de plaats van onverschuldigde betaling).
En dan zijn er twee mogelijkheden:
- Ofwel is er geen nieuw feit, en kan art. 3.6.0.0.4 VCF toegepast worden;
- Ofwel is er wel een nieuw feit, en kan art. 3.6.0.0.1 VCF toegepast worden.
Indien geen van beide grondslagen kan benut worden (wat op zich merkwaardig zou zijn) is er een probleem van tegenstrijdigheid tussen de geest van de wet (onverschuldigde betaling) en de letter ervan (geen ambtshalve ontheffing). Dit probleem moet dan zo spoedig mogelijk door de decreetgever opgelost worden.
In afwachting is het aangewezen teneinde (langdurige en kostelijke) procedures tegen Vlabel te vermijden in verband met de interpretatie van het beding (hebben de partijen stilzwijgend een terugwerkende ontbindende voorwaarde bedongen, wat in werkelijkheid steeds het geval zou moeten zijn gelet op de gevolgen van de niet-terugwerkende kracht), om het optioneel ontbindend beding op zo’n wijze te formuleren dat beide ontbindende voorwaarden terugwerkende kracht hebben. Dit is de oplossing die Vlabel zelf voorstelt. Het zou echter nog beter zijn dat de decreetgever in een oplossing voorziet.
Het voorgaande geldt enkel voor schenkingen gedaan te rekenen vanaf 1 januari 2023. Voor de schenkingen die vóór die datum zijn gedaan onder (optionele) ontbindende voorwaarde van het vooroverlijden van de begiftigde, werkt de vervulling van de voorwaarde terug en stelt het probleem zich niet.
Er is wel een probleem voor de schenkingen gedaan te rekenen vanaf 1 januari 2023 (in werking treden van boek 5 BW) en vóór 30 mei 2023 (publicatie van de nieuwe versie van het standpunt), en dus in de onwetendheid van de niet-aftrekbaarheid van de restitutieschuld. In dergelijke gevallen is het aangewezen dat de partijen in een aanvullende overeenkomst uiteenzetten dat het wel degelijk hun bedoeling was dat de ontbindende voorwaarden terugwerkende kracht zouden hebben (id quod plerumque fit).
Nicolas Geelhand de Merxem