Maakt de “bierroute” een fiscaal misbruik uit?

21 augustus 2023 | Nicolas Geelhand de Merxem

Over de “bierroute” is reeds bericht (nieuwsbericht dd. 24 maart 2023). Deze techniek is in trek om bij schenking van bv. vennootschapsaandelen geen schenkbelasting te betalen. Sommige politici vinden het zelfs een achterpoortje dat moet gesloten worden (De Tijd, 24 juni 2023). Het zou dus kunnen dat de Vlaamse decreetgever op termijn de “bierroute” op één of andere manier toch belast. In afwachting kan de Vlaamse Belastingadministratie (Vlabel) trachten te argumenteren dat deze techniek een fiscaal misbruik uitmaakt (toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF),waardoor het de lege lata kan belast worden. Vlabel heeft tot hiertoe in een drietal voorafgaande beslissingen (22009, 22069 en 22070) enkel uitspraak gedaan over de toepassing van fiscaal misbruik in de erfbelasting (ontwijken van de art. 2.7.1.0.3,3°, 2.7.1.0.5, 2.7.1.0.7 en 2.7.1.0.9 VCF) en heeft besloten dat er geen sprake is van fiscaal misbruik. Over art. 2.7.1.0.6 VCF is niet gesproken, maar volgens sommigen is deze bepaling sowieso van toepassing (inbreng met een beding ten behoeve van een derde) zodat de omweg via het fiscaal misbruik niet nodig is. Overlijdt de schenker binnen de 3 jaar na het doen van de schenking, is er erfbelasting verschuldigd op grond van art. 2.7.1.0.5 of 2.7.1.0.6 VCF.

Vlabel heeft nog geen uitspraak gedaan over de toepassing van fiscaal misbruik in de schenkbelasting (art. 2.8.1.0.1 VCF). Daarnaast bevat het Wetboek Registratierechten ook een quasi-identieke anti-misbruikbepaling (art. 18, §2 Vl. W.Reg.).

A. De anti-misbruikbepaling in de VCF

1. De tekst

De anti-misbruikbepaling in de VCF (art. 3.17.0.0.2 VCF) luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”.

2. Toepassingsvoorwaarden

Uit de tekst van deze bepaling volgt dat er aantal voorwaarden moeten vervuld worden vooraleer er sprake kan zijn van een fiscaal misbruik:

1.De belastingplichtige
2.Moet een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen stellen waardoor hij
3.Een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten plaatst;
4.In strijd met de doelstellingen die bepaling.

3. De toepassing in casu

De belastingplichtige is de begiftigde (art. 2.8.2.0.1 VCF).

Hij heeft door het sluiten van een schenkingsovereenkomst een rechtshandeling gesteld indien men aanneemt dat het om een onrechtstreekse schenking gaat. De aanvaarding van een dergelijke schenking kan stilzwijgend gebeuren. Is men daarentegen van oordeel dat het om een inbrengovereenkomst gaat met een beding ten behoeve van een derde, dan is er geen aanvaarding nodig. Het kan zelfs zijn dat de derde begunstigde niets afweet van de begunstiging. In dat geval is er geen sprake van een schenking, maar van de toepassing van art. 2.7.1.0.6 VCF en is er gebeurlijk erfbelasting verschuldigd indien de schenker binnen de 3 jaar na het doen van de inbreng overlijdt.

De belastingplichtige moet zich buiten het toepassingsgebied van een bepaling van de VCF hebben geplaatst. In casu ontwijkt de belastingplichtige de toepassing van art. 2.8.1.0.1 VCF door een schenkingstechniek te gebruiken die niet onder die bepaling valt.

Maar dit gebeurt niet in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. Die bepaling viseert immers de schenkbelasting die gevestigd wordt naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder de levenden. Art. 2.8.1.0.1 VCF verwijst immers naar de artikelen 1, 19 en 31 van het federale Wetboek van Registratie, Hypotheek- en Griffierechten. A contrario viseert deze bepaling dus niet de schenkingen die niet geregistreerd worden en die ook niet verplicht moeten geregistreerd worden.

Tenslotte moet het ook gaan om een bepaling van de VCF die ontweken wordt, en dus niet een bepaling van het Federaal Wetboek Registratierechten.

Het besluit is dat er geen fiscaal misbruik is op grond van art. 3.17.0.0.2 VCF.
Daardoor is het ook helemaal niet nodig dat de belastingplichtige het bestaan van niet-fiscale motieven aantoont.

B. De anti-misbruikbepaling in het W.Reg.

1. De tekst

De anti-misbruikbepaling in het Wetboek Registratierechten (art. 18, §2 W.Reg.) luidt als volgt:

Ҥ 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten.

Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”.

2. Toepassingsvoorwaarden

Uit de tekst van deze bepaling volgt dat er aantal voorwaarden moeten vervuld worden vooraleer er sprake kan zijn van een fiscaal misbruik:

1.De belastingschuldige
2.Moet een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen stellen waardoor hij
3.Een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van het Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten plaatst;
4.In strijd met de doelstellingen die bepaling.

3. De toepassing in casu

De belastingschuldige is de begiftigde.

Hij heeft door het sluiten van een schenkingsovereenkomst een rechtshandeling gesteld indien men aanneemt dat het om een onrechtstreekse schenking gaat. De aanvaarding van een dergelijke schenking kan stilzwijgend gebeuren. Is men daarentegen van oordeel dat het om een inbrengovereenkomst gaat met een beding ten behoeve van een derde, dan is er geen aanvaarding nodig. Het kan zelfs zijn dat de derde begunstigde niets afweet van de begunstiging. In dat geval is er geen sprake van een schenking, maar van de toepassing van art. 2.7.1.0.6 VCF en is er gebeurlijk erfbelasting verschuldigd indien de schenker binnen de 3 jaar na het doen van de inbreng overlijdt.

De belastingplichtige moet zich buiten het toepassingsgebied van een bepaling van het Wetboek Registratierechten hebben geplaatst. In casu ontwijkt de belastingplichtige de registratieverplichting vervat in de art. 1, 19 en 31 van het federale Wetboek van Registratie, Hypotheek- en Griffierechten.

Maar dit gebeurt niet in strijd met de doelstellingen van deze bepalingen. Die bepalingen viseren immers enkel notariële akten houdende schenking (art. 19, lid 1,1° W.Reg.), akten waarbij de eigendom of het vruchtgebruik van in België gelegen onroerende goederen overgedragen of aangewezen wordt (art. 19, lid 1, 2° W.Reg.), en buitenlandse notariële schenkingen van roerende goederen (“6° de in het buitenland verleden notariële akten die titel vormen voor een schenking onder de levenden van roerende goederen door een rijksinwoner”) (art. 19, lid 1, 6° W.Reg.). Kortom, onrechtstreekse schenkingen van roerende goederen worden niet geviseerd door deze bepalingen.

Ook uit de parlementaire voorbereiding van het nieuwe art. 19, lid 1, 6° W.Reg. blijkt dat het niet de bedoeling was van de wetgever om onrechtstreekse schenkingen te viseren. De doelstelling bestond erin de ontwijking van schenkingsrechten door middel van buitenlandse notarissen (meer in het bijzonder Nederlandse notarissen of de “kaasroute”) te vermijden.

Het ging er enkel om de registratieverplichting voor schenkingen van roerende goederen bij notariële akten in het buitenland in te voeren. Daarentegen werd herhaaldelijk gesteld dat de bank- en handgiften nog steeds vrij van schenkbelasting kunnen plaatsvinden. De nieuwe wettelijke regeling had niet de intentie om te raken aan het principe om aan de hand van een hand- of bankgift de erfenisbelasting te ontwijken.

Weliswaar is er steeds enkel sprake van hand- en bankgiften, en niet van onrechtstreekse schenkingen in het algemeen. Maar uit de parlementaire voorbereiding blijkt duidelijk dat men het op buitenlandse notariële schenkingsakten gemunt heeft en alleszins op buitenlandse akten.

Er is wel ter sprake gekomen dat er nog andere fiscale ontsnappingsroutes zouden bestaan door gebruik te maken van andere akten in het buitenland. Deze ontsnappingsroutes zouden ook moeten worden afgesloten. “Om snel te kunnen gaan” werd voorgesteld “om deze oefening later te doen en zich hier te beperkten tot de notariële akten. Eventueel kan dat onderzoek later dan aanleiding geven tot nieuwe wetsvoorstellen”.

Het besluit is dat er geen fiscaal misbruik is op grond van art. 18, §2 W.Reg.

Daardoor is het ook helemaal niet nodig dat de belastingplichtige het bestaan van niet-fiscale motieven aantoont.

Om zeker te zijn dat er achteraf geen fiscaal misbruik door de fiscale administratie kan worden ingeroepen, kan de belastingplichtige een voorafgaande beslissing vragen. In dit geval is het noodzakelijk om een federale ruling te vragen en toepassing te maken van art. 3.22.0.0.2 VCF zodat er op de twee vlakken (federaal en Vlaams) zekerheid kan worden bekomen.

Nicolas Geelhand de Merxem