Vlabel aanvaardt de niet-retroactiviteit van strengere standpunten
In De Tijd van 29 april 2017 verscheen een bijdrage van Nadine Bollen met de titel “Vlaamse fiscus raakt niet (meer) aan uw erfenisplanning”. De bijdrage is blijkbaar de weerslag van een gesprek die de journaliste had met de administrateur-generaal van Vlabel. Vlabel komt dus tot het inzicht dat het, met het oog op de rechtszekerheid, niet opgaat strengere standpunten toe te passen op rechtshandelingen die vóór de publicatie van deze standpunten in het raam van een successieplanning werden gesteld. Dit is, zo betoogde ik in een viertal geschriften van de laatste twee jaar en veel eerder, niet alleen de evidentie zelf, maar ook een algemeen rechtsbeginsel waarvan de wettelijke basis gelegen is in art. 2 van het Burgerlijk Wetboek: “De wet beschikt alleen voor het toekomende; zij heeft geen terugwerkende kracht”.
Om te kunnen plannen moet men inderdaad de zekerheid hebben dat de spelregels die van kracht zijn op het ogenblik waarop men de planning opzet, nadien niet worden gewijzigd. Wanneer een belastingplichtige in 2006 een schenking aan zijn kinderen deed onder de opschortende voorwaarde van zijn vooroverlijden of bij die schenking een beding van terugval van vruchtgebruik bedong ten voordele van zijn langstlevende echtgenoot, en dit bij Nederlandse notariële akte, dan was dat niet belastbaar op grond van art. 4, 3° (oud) W.Succ. Ingevolge een federale administratieve beslissing was deze bepaling enkel van toepassing op schenkingen die in België werden geregistreerd. Welnu, die belastingplichtige moet erop kunnen rekenen dat die niet-belastbaarheid nadien wordt aangehouden. Zo niet zou hij die schenking niet hebben gedaan. Hij zou een andere planning hebben gemaakt.
Die rechtszekerheid is vervolgens broodnodig voor de adviseurs. Hoe kan een notaris, een advocaat, een bank, een fiscaal adviseur, enz. nog adviezen verstrekken aan cliënten, als hij niet de zekerheid heeft dat het gegeven advies later nooit op de helling kan worden gezet door een retroactief wetgevend of administratief ingrijpen. In het verleden dienden deze adviseurs maar al te vaak hun cliënten op de hoogte te brengen dat de door hen geadviseerde (want toen onbelaste) technieken retroactief belastbaar waren geworden. De cliënten begrepen niet dat zoiets mogelijk was, en terecht. Dit is immers essentieel.
De rechtszekerheid (waartoe het niet-retroactiviteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel behoren) is niet alleen een “must” in de courante successieplanningpraktijk, maar is ook een essentieel element van het recht, naast de rechtvaardigheid en de doelmatigheid.
“Voortaan gelden nieuwe standpunten systematisch enkel voor nieuwe planningen, niet voor al gemaakte planningen. Op die manier willen we rechtszekerheid bieden door vast te leggen dat de regels niet wijzigen zodra een planning gemaakt is”, aldus de administrateur-generaal. En hij vervolgt en herhaalt: “de erfenis van wie overlijdt na de bekendmaking van het ‘standpunt’ wordt belast op de ‘oude’ wijze als de erfgenamen kunnen aantonen dat de planning voor die datum werd opgemaakt. Op die manier willen we rechtszekerheid bieden door vast te leggen dat de regels niet wijzigen eens een planning gemaakt is”.
Vlabel verlaat aldus de (traditionele en door de fiscale administratie gehanteerde, maar niet op de wet gesteunde) regel dat nieuwe bepalingen inzake erfbelasting van toepassing zijn op alle nalatenschappen die na de publicatie van de nieuwe bepaling openvallen. Wat zeker juist is, is dat nieuwe bepalingen (die gedragsregels inhouden) nooit van toepassing mogen zijn op nalatenschappen die vóór de publicatie van de nieuwe bepaling zijn opengevallen. Voor de na de publicatie opengevallen nalatenschappen is die toepassing enkel mogelijk wanneer de rechtszekerheid daardoor niet in het gedrang wordt gebracht. Bijvoorbeeld voor regels die enkel de procedure aanbelangen is dit toelaatbaar. Voor regels die nieuwe belastingen invoeren (strengere fictiebepalingen, anti-misbruikbepalingen, onweerlegbare vermoedens, enz.), regels die het gedrag van de belastingplichtige bepalen, is een retroactieve toepassing strijdig met het niet-retroactiviteitsbeginsel.
De beslissing van Vlabel om nieuwe of strengere standpunten niet te laten retroageren, moet dan ook stellig toegejuicht worden. Hoera!
Dit is des te meer het geval gelet op het feit dat Vlabel in de voorbije twee jaar zeer dikwijls standpunten en voorafgaande beslissingen heeft gepubliceerd die strenger zijn dan de vroegere federale administratieve beslissingen. Daarbij rezen twee problemen: 1/ of deze standpunten fiscaal-juridisch wel juist waren, kon in veel gevallen betwijfeld worden; 2/ in de meeste gevallen werd de nieuwe of strengere regel toegepast op alle nalatenschappen die na de publicatie van het nieuwe standpunt zouden openvallen. Als voorbeeld kunnen de strengere interpretaties van art. 4,3° (oud) W.Succ. worden aangehaald. Dit laatste probleem wordt nu aangepakt en opgelost.
De beslissing van Vlabel om standpunten niet te laten retro-ageren, heeft een algemene draagwijdte, aldus de administrateur-generaal: “Voortaan gelden nieuwe standpunten systematisch enkel voor nieuwe planningen, niet voor al gemaakte planningen” (eigen klemtoon). Dit is duidelijk en goed, althans wanneer deze standpunten “gedragsregels” bevatten.
Niettemin kunnen een aantal beschouwingen gemaakt worden.
Een eerste beschouwing van formele aard is dat deze belangrijke algemene beslissing wordt gepubliceerd in een krant, en niet op de website van Vlabel, bijvoorbeeld in de rubriek “nieuws”. Deze beslissing belangt immers elke potentiële belastingplichtige en elke adviseur aan, niet alleen de (vermogende) particulieren en de adviseurs die lezer zijn van De Tijd. In het krantenartikel wordt wel gesteld dat de algemene beslissing door de administrateur-generaal wordt aangekondigd naar aanleiding van het nieuwe standpunt over de burgerlijke maatschap en de gesplitste inschrijving (standpunt nr. 15004, zoals aangevuld op 26.04.2017 en gepubliceerd op 27.04.2017). Het standpunt vermeldt inderdaad expliciet dat de nieuwe regeling terzake “geldt voor alle gesplitste inschrijvingen die gebeuren vanaf 1 juni 2017”. Maar deze vermelding heeft geen algemene draagwijdte. Overigens waren er in het verleden ook reeds dergelijke niet-terugwerkende standpunten (bv. Inzake de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving), zonder dat daaruit een algemene regel werd afgeleid.
Een tweede beschouwing is dat Vlabel veel tijd nodig heeft gehad om tot het voormelde inzicht te komen. Van meet af aan werd immers forse kritiek geuit op de standpunten van Vlabel, niet alleen omdat de juistheid ervan kon betwijfeld worden, maar ook en vooral omdat ze terugwerkten. Dit werd door mezelf duidelijk opgeworpen op het notarieel congres van januari 2016, waar de administrateur-generaal aanwezig was: “notarissen moeten in het raam van hun advisering rekening houden met de standpunten van Vlabel, ook al is de juistheid ervan betwijfelbaar, maar wat zij nooit mogen aanvaarden is dat deze standpunten terugwerken”. Ik herhaalde dat op een vergadering op Vlabel van 20 april 2016, waar gesproken werd over het nieuwe standpunt inzake de gesplitste inschrijving, dat volgens de eerste versie retroactief zou worden toegepast. De administrateur-generaal bevestigde toen dat hij de boodschap goed begrepen had. Niettemin duurde het meer dan een jaar om dit nieuwe inzicht toe te passen.
Een derde beschouwing van inhoudelijke aard is dat de gebruikte termen aansluiten bij het gewoon taalgebruik en niet-juridisch zijn. Er is sprake van het niet raken aan een reeds gedane “erfenisplanning”, “planning”, gebruikte technieken, “concrete technieken”, “al gemaakte planningen”, “planningstechnieken”, enz. Dit hoeft niet te verwonderen gelet op het gebruikte medium, een krant. Niettemin zullen die begrippen juridisch moeten vertaald worden. Meer bepaald mogen de strengere standpunten niet van toepassing worden verklaard op de “rechtshandelingen” die gesteld zijn vóór de publicatie van het strengere standpunt. Wanneer de planning uit meer dan één rechtshandeling bestaat (denk aan een gesplitste aankoop), dan zou de strengere regel enkel van toepassing mogen zijn wanneer alle rechtshandelingen die de constructie uitmaken, na de publicatie zijn gesteld.
Een vierde beschouwing is dat de publicatie van een standpunt nu wel heel belangrijk wordt. Rechtshandelingen die na de publicatie worden gesteld, moeten de strengere regel ondergaan. De andere niet. Ook het tijdstip van de publicatie is van belang. Indien het standpunt pas om 20 uur wordt gepubliceerd, is het vanzelfsprekend dat de rechtshandelingen die in de loop van die dag zijn gesteld, niet aan de strengere regel kunnen onderworpen worden. De vraag is of van elke belastingplichtige en vooral of van elke adviseur kan verwacht worden dat hij elke dag de website van Vlabel raadpleegt om zich te vergewissen of er strengere standpunten zijn gepubliceerd. Theoretisch en materieel is dat mogelijk, te meer omdat de website van Vlabel een rubriek “recente publicaties” bevat, die een overzicht biedt van de recent gepubliceerde standpunten en toleranties, voorafgaande beslissingen en vonnissen en arresten, en dit in chronologische volgorde. Men hoeft dus enkel elke morgen deze rubriek te raadplegen om “à jour” te zijn. Niettemin lijkt het mij redelijk, net zoals bij de publicatie van wetten en decreten, enige marge in te bouwen. Een strenger standpunt zou pas van toepassing mogen zijn op rechtshandelingen die tien dagen na de publicatie van het standpunt gesteld worden. Volgens de bijdrage in de krant zullen de nieuwe standpunten in de toekomst niet meer onmiddellijk ingaan vanaf de dag van de bekendmaking. “Voortaan zal Vlabel aankondigen vanaf welke dag de nieuwe belastingwijze in werking zal treden”. Daarmee wordt een latere datum bedoeld. Aldus zal het nieuwe standpunt inzake de burgerlijke maatschap en de gesplitste inschrijving pas van toepassing zijn op alle gesplitste inschrijvingen die vanaf 1 juni 2017 zullen gebeuren, hoewel het standpunt op 27 april 2017 is gepubliceerd. Dit kan alleen maar toegejuicht worden. Last but not least, niet-gepubliceerde strengere beslissingen maken later gestelde rechtshandelingen niet belastbaar.
Een vijfde beschouwing is dat de erfgenamen zullen moeten bewijzen dat de planning reeds vóór de publicatie van het strengere standpunt werd tot stand gebracht. Voor rechtshandelingen die noodzakelijkerwijze door middel van een notariële akte of door middel van een in België geregistreerde akte moeten plaatsvinden, is er vaste datum en is er dienaangaande geen probleem. Voor rechtshandelingen die bij onderhandse akte of zonder geschrift worden gesteld, kan er een bewijsprobleem rijzen. Aangenomen moet worden dat Vlabel genoegen zal nemen met een “semi-authentieke” vaststelling van de datum, zoals daar zijn door derden opgemaakte geschriften zoals uittreksels van een bankrekening, de poststempel, de legalisatie door een notaris of de vaststelling door een gerechtsdeurwaarder, enz.
Een zesde beschouwing van inhoudelijke aard is dat er geen onderscheid wordt gemaakt tussen strengere en soepele regels. Er is sprake van “anders belasten”, “afwijken van de wijze waarop de federale overheid dat tot eind 2014 deed”, “nieuwe belastingwijze”, enz. Nochtans is dit onderscheid essentieel. Het punt is immers, zoals de bijdrage stelt, dat Vlabel planningstechnieken belast die tot nu onbelast waren gebleven. Alleen voor strengere regels is retroactiviteit uit den boze. Voor soepelere regels is een terugwerking niet bezwaarlijk, integendeel. Maakt men dit onderscheid niet, dan komt men soms tot zeer merkwaardige en zelfs absurde resultaten. Een voorbeeld. Sedert 1 maart 2016 wordt de verzekeringsgift zwaarder belast zonder dat de eerder betaalde schenkbelasting in aanmerking kan genomen worden. Vlabel komt tot de vaststelling dat dit geen goed recht is en bekomt van de minister van Financiën dat de belastbare grondslag bij de heffing van de schenkbelasting kan toegerekend worden op de belastbare grondslag bij de heffing van de erfbelasting. Deze nieuwe soepelere decretale regeling geldt echter niet retroactief, met name niet voor overlijdens die zich hebben voorgedaan tussen 1 maart 2016 en de dag van de inwerkingtreding van de nieuwe decretale bepaling. Enkel voor de latere overlijdens. Dit is absurd.
Een zevende beschouwing die aansluit bij de vorige is dat de niet-retroactiviteit niet retroactief wordt toegepast. De administrateur-generaal stelt immers wat volgt : “Voortaan gelden nieuwe standpunten systematisch enkel voor nieuwe planningen, niet voor al gemaakte planningen” (eigen klemtoon). Dit is eigenaardig. Vlabel komt tot het inzicht dat de retroactieve toepassing van strengere standpunten, omwille van de rechtszekerheid, uit den boze is, maar weigert deze niet-retroactiviteit toe te passen op vroegere standpunten. Aldus zullen de strengere interpretaties van art. 4,3° (oud) W.Succ. toch van toepassing blijven op schenkingen die vóór 1 januari 2015 werden gedaan. Dit is niet consequent en puur discriminatoir.
Een achtste beschouwing is dat de bijdrage in De Tijd het woord “standpunten” tussen aanhalingstekens plaatst. Terecht. De beslissing om voortaan strengere standpunten niet retroactief toe te passen, zou voor alle door Vlabel uitgevaardigde “spelregels” moeten gelden. Meer bepaald zou dit ook moeten gelden voor strengere interpretaties in Vlaamse omzendbrieven, strengere interpretatieve beslissingen, strengere niet-gepubliceerde beslissingen in concrete gevallen, enz. Voor voorafgaande beslissingen geldt de niet-retroactiviteit niet, omdat de rechtshandeling per hypothese nog niet is gesteld en derhalve de rechtszekerheid niet speelt zoals bij reeds gestelde rechtshandelingen. Belangrijk is wel de vraag of een voorafgaande beslissing die voor het eerst een strengere regel toepast op een concrete zaak en gepubliceerd wordt, tot gevolg heeft dat de daarna gestelde, gelijkaardige rechtshandelingen aan de strengere regel kunnen worden onderworpen. Ten slotte geldt de nieuwe beslissing van Vlabel niet voor de strengere decretale regels. Dit is juist, althans theoretisch, omdat niet Vlabel, maar het Vlaams Parlement de nieuwe decreten maakt. In de praktijk worden de nieuwe decreten wel door Vlabel gemaakt en niet door het Vlaams Parlement. Het volstaat te verwijzen naar de decreten die op het vlak van de erfbelasting sedert het einde van 2014 zijn gemaakt en de “povere” bespreking ervan in het Vlaams Parlement. Als het Vlabel menens is met de niet-retroactiviteit, dan moet dat beginsel ook worden toegepast op “de” spelregel bij uitstek, de strengere decretale regel.
Negende beschouwing. Zoals hierboven is gesteld, worden de standpunten van Vlabel gekenmerkt door twee manco’s: de vaak voorkomende juridische (on)juistheid van de standpunten en de retroactieve toepassing ervan. Het tweede probleem wordt nu (zij het voor de toekomst) opgelost, maar niet het eerste. Een groot aantal standpunten is juridisch niet juist omdat ze niet stroken met de letter of de geest van de fiscale wet. Anders gezegd, Vlabel interpreteert de wet niet zoals het moet en “herschrijft” de wet in plaats van ze toe te passen. Dat de wet lacunes bevat, is een feit en dat de rechtvaardigheid vereist dat deze lacunes worden opgevuld, kan zeker verdedigd worden. Het is echter niet de taak van de fiscale administratie om dat te doen. De enige bevoegde instantie is het Vlaams Parlement. De onjuistheid van de standpunten werd in het Vlaams Parlement aangekaart door Jos Lantmeeters. Op zijn initiatief werd een officieuze reflectiegroep opgericht waarin zowel leden van Vlabel als leden van de “privé” zetelen en waarin gesproken wordt over standpunten. Meer is daarover niet geweten omdat van deze besprekingen geen verslagen worden gemaakt en a fortiori geen verslagen worden gepubliceerd. Hoe dan ook, het oprichten van deze reflectiegroep en het houden van vergaderingen hebben niet tot gevolg gehad dat het probleem volledig en definitief is opgelost. Het laatst gepubliceerde standpunt over de burgerlijke maatschap en de gesplitste inschrijving bewijst eerder het tegendeel. Vlabel luistert wel naar de beschouwingen van de “privé”, maar houdt er niet altijd rekening mee.
De tiende en slotbeschouwing is dat, niettegenstaande deze schoonheidsfoutjes, Vlabel een zeer goede beslissing heeft genomen die veel rust en rechtszekerheid brengt in de praktijk van de successieplanning.
N. Geelhand de Merxem
(De Tijd, 29 april 2017).