De (gedeeltelijke) afstand van het recht van vruchtgebruik: enkele preciseringen verstrekt door Vlabel
In een recente voorafgaande beslissing preciseert Vlabel de gevolgen van de (gedeeltelijke) verzaking aan het recht van vruchtgebruik. De hypothese is een levenslang vruchtgebruik dat ouders-schenkers zich hebben voorbehouden bij het doen van een schenking van aandelen in een familiale vennootschap bij Belgische notariële akte (in 2015). De ouders wensen thans de duur van dit vruchtgebruik te beperken tot een bepaalde datum (10 september 2024) of tot het overlijden van de vruchtgebruiker indien dit vóór deze datum zou plaatsvinden.
De eerste vraag is of een dergelijke (gedeeltelijke) afstand een belastbaar feit in de registratiebelasting uitmaakt, en meer bepaald een schenking (door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar).
Volgens Vlabel is “een zuivere en eenvoudige verzaking aan het recht van vruchtgebruik (…) een eenzijdige rechtshandeling die geen evenredige registratiebelasting opeisbaar maakt”. Dat is juist want een dergelijke rechtshandeling is, op zichzelf beschouwd, geen getarifeerde rechtshandeling, noch in de Vlaamse Codex Fiscaliteit, noch in het Wetboek Registratiebelastingen. Volgens Vlabel kan “de Administratie (...) evenwel aantonen, desgevallend aan de hand van intrinsieke buiten de akte gelegen elementen (sic), dat de afstand van vruchtgebruik met begiftigingsinzicht werd gedaan”. Het is inderdaad ook juist dat Vlabel kan aantonen dat er sprake is van een “schenking”. Eén van de constitutieve voorwaarden is de animus donandi van degene die afstand doet. Dit moet bewezen worden door Vlabel en dat mag met alle (intrinsieke en extrinsieke) middelen bewezen worden. Vlabel vervolgt “indien er sprake is van animus donandi tussen de verzaker en de blote eigenaar(s)(sic), valt de verzaking onder de toepassing van de schenkbelasting”. Tot hiertoe is de beslissing conform de bestaande rechtspraak en rechtsleer (zie o.a. F. WERDEFROY, Registratierechten, II, Mechelen, Wolters Kluwer, 2012-13, nr. 1130, p. 1666).
Maar dan volgt een merkwaardige uitspraak: “De aanwezigheid van animus donandi wordt vermoed als de begunstigden van de verzaking in de akte tussenkomen en/of als de verzaking voorafgegaan of gevolgd wordt door een andere rechtshandeling waarbij de verzaking een fiscaal voordeel oplevert voor deze andere rechtshandeling en waarbij de verzaker geen ander motief dan een fiscaal motief heeft om te verzaken. De waarachtigheid van de niet-fiscale motieven moet aangetoond worden door de verzaker”. Blijkbaar zijn twee feiten (de tussenkomst van de begunstigde van de verzaking in de akte en/of het voorafgaan of volgen van een andere rechtshandeling waarbij de verzaking een fiscaal voordeel oplevert voor deze rechtshandeling en waarbij de verzaker geen ander motief dan een fiscaal motief heeft om te verzaken) op zich voldoende om de bewijslast om te keren. Andermaal creëert Vlabel een (weerlegbaar?) vermoeden en keert zij (alleszins) de bewijslast om, zonder wettelijke grondslag. Immers, de animus donandi wordt nooit vermoed en dit civielrechtelijk principe moet in fiscalibus gevolgd worden, bij gebrek aan andersluidende melding in de fiscale wet.
Voor de praktijk is het dus belangrijk dat de verzaking wordt vastgelegd in een eenzijdige (neutrale) akte, dus zonder tussenkomst van de begunstigde van de verzaking. Daarnaast is het oppassen voor “constructies” waarvan de verzaking een onderdeel uitmaakt. Vlabel preciseert helaas niet over welke constructies het gaat. Wat daar alleszins onder valt, is de verzaking aan het recht van vruchtgebruik (op een deel van een goed), gevolgd of voorafgegaan door de schenking van de volle eigendom (van een ander deel van hetzelfde goed). Deze constructie wordt immers door Vlabel als een “fiscaal misbruik” gekwalificeerd en staat op de “zwarte lijst”. De hypothese is bv. die van een langstlevende echtgenote die het vruchtgebruik erft van de onverdeelde helft van een onroerend goed (dat deel uitmaakte van het gemeenschappelijk vermogen). In de praktijk kwam het dikwijls voor dat de langstlevende in dezelfde akte verzaakte aan haar recht van vruchtgebruik (op de ene helft) en vervolgens de andere helft van het onroerend goed in volle eigendom aan de kinderen schonk.
De tweede vraag is of een dergelijke schenking belastbaar is in de schenkbelasting of in de erfbelasting. Daarbij dienen twee hypothesen te worden onderscheiden.
In de eerste hypothese wordt de verzaking gedaan in een akte die verplicht of vrijwillig wordt geregistreerd. In dat geval, zo bevestigt Vlabel, zal er geen evenredige schenkbelasting verschuldigd zijn. Gelet op het feit dat de oorspronkelijke schenking werd geregistreerd en daarbij de volle eigendom als grondslag diende (art. 2.8.3.0.1, §2, 2° VCF), geldt de vrijstelling van art. 2.8.6.0.1 VCF). Interessant is dat Vlabel dit erkent, ook wanneer er bij de oorspronkelijke geregistreerde schenking geen schenkbelasting is geheven (art. 2.8.6.0.3 VCF). “In casu”, stelt Vlabel, “geldt het adagium “vrijstelling geldt als betaling”.
In de tweede hypothese wordt verzaking gedaan in een akte die niet verplicht en ook niet vrijwillig wordt geregistreerd. In dat geval speelt art. 2.7.1.0.5 VCF. De termijn is 3 jaar of 7 jaar, naargelang de aandelen op de dag van de verzaking kwalificeren in de zin van art. 2.8.6.0.3 VCF of niet. De aanvragers stelden dat, ingeval van overlijden van de schenker binnen deze termijn, art. 2.7.1.0.5 VCF niet van toepassing is, omdat “de bevoordeling (…) reeds aan schenkbelasting werd onderworpen”. Inderdaad, bij de oorspronkelijke schenking werd de volle eigendom, en dus ook het vruchtgebruik, aan de schenkbelasting onderworpen. Vlabel volgt deze redenering niet. Om de toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF te kunnen vermijden, moet de akte houdende schenking van het vruchtgebruik zelf aan de registratie zijn onderworpen geweest, wat hier per hypothese niet het geval is. Het geschonken vruchtgebruik wordt derhalve geacht deel uit te maken van de nalatenschap en er zal erfbelasting geheven worden ingeval het overlijden zich voordoet binnen de termijn van 3 of 7 jaar. Een vraag die Vlabel niet beantwoordt, is wat de waarde is van het in de erfbelasting belaste vruchtgebruik. Die waarde moet immers op de dag van het overlijden beoordeeld worden. en op dat ogenblik is de waarde van het vruchtgebruik nul.
Voor de praktijk is de boodschap alleszins duidelijk. Indien met voorbehoud van vruchtgebruik én met betaling van schenkbelasting wordt geschonken, kan steeds belastingvrij (geheel of gedeeltelijk) verzaakt worden aan het vruchtgebruik. Voorwaarde is wel dat die verzaking bij een geregistreerde akte gebeurt. Gebeurt de verzaking bij een niet geregistreerde akte, dan bestaat het risico dat erfbelasting verschuldigd is, met name als de schenker binnen de termijn van 3 jaar (of 7 jaar) overlijdt.
N. Geelhand de Merxem
(Voorafg. Besl. nr. 16050 dd. 14.11.2016, gepubliceerd op de website van Vlabel op 21.11.2016)