Wederkerige schenkingen tussen wettelijk samenwonenden geen fiscaal misbruik? En tussen echtgenoten wel? VB 22044 vs. VB 21007
| Nicolas Geelhand de Merxem
VB 22044 – Wederkerige schenkingen tussen wettelijk samenwonenden, 7 november 2022, gepubliceerd op 14 november 2022.
1. VB 22044.
Twee wettelijk samenwonenden zonder kinderen zijn elk eigenaar van een onroerend goed. Zij willen elk de onverdeelde helft van dit eigen onroerend goed schenken aan de andere partner met een beding van conventionele terugkeer ongeacht of de vooroverleden begiftigde partner afstammelingen nalaat, en in één akte om de belastbare grondslag te minimaliseren.
De partners vragen aan Vlabel of dit een fiscaal misbruik inhoudt.
Vlabel stelt dat ingevolge de bedongen terugkeer de geschonken goederen, gelet op de ontbindende voorwaarde met retroactieve werking, geen deel uitmaken van de nalatenschap van de begiftigde en dat fiscaal misbruik mogelijk is.
Maar gelet op de feitenconstellatie van de aanvraag en de ingeroepen niet-fiscale motieven acht Vlabel dat de voorgenomen verrichting geen fiscaal misbruik uitmaakt.
De niet-fiscale motieven luiden als volgt:
“5.3.1. Aanvragers verklaren dat het hun wens is om op deze wijze elkaar te beschermen, om tot behoud van de levensstandaard van de andere partij over te gaan, alsook om over te gaan tot de optimalisatie van elkaars vermogenstoestand.
5.3.2. Aanvragers verklaren dat zij een bijzondere band hebben met het appartementsgebouw en het appartement op de eerste verdieping in het bijzonder. Aanvragers hebben elkaar leren kennen door het feit dat zij mede-eigenaars zijn in het appartementsgebouw en hebben samen gewoond in het appartement op de eerste verdieping. Partijen willen dan ook dat zij enkel gezamenlijk kunnen beslissen over het lot van een appartement of het gebouw in zijn geheel.
5.3.3. Hoewel aanvragers onderscheiden juridische eigendommen bezitten, beschouwen zij het gebouw als één geheel zodat zij tijdens hun relatie de kosten met betrekking tot beide privatieven gezamenlijk dragen en de inkomsten delen. Door de wederzijdse schenking zou deze gelijkheid doorgetrokken worden naar de juridische eigendom.
Deze motieven kunnen enkel via de wederzijdse schenking worden bewerkstelligd. Aanvragers willen immers een onmiddellijke eigendomsoverdracht en hebben hierbij het oogmerk om elkaar te bevoordelen. Het feit dat het hier schenkingen betreft en geen ruil blijkt o.a. uit het feit dat er geen oplegsom is verschuldigd ondanks dat er een verschil in waarde is tussen de twee appartementen.
Alternatieve vormen van planning bieden geen volledige oplossing voor de wensen van de aanvragers. De aanvragers kunnen elkaar bevoordelen via uiterste wilsbeschikking, doch dit heeft geen onmiddellijke eigendomsoverdracht tot gevolg en is steeds herroepbaar.
Een kanscontract waarbij de langstlevende het appartement van de eerstoverledene wordt toebedeeld is in deze ook geen mogelijkheid aangezien er door het verschil in waarde tussen de twee appartementen geen gelijkwaardige inleg is. Dergelijk kanscontract heeft daarenboven ook geen onmiddellijke eigendomsoverdracht tot gevolg.
Gezien aanvragers niet gehuwd zijn, kunnen zij ook geen gebruik maken van de techniek van huwelijksvoordelen”.
2. VB 21007
Deze voorafgaande beslissing staat in scherp contrast met een gelijkaardige recente beslissing (waarvan in de aanvraag (bewust?) geen melding wordt gemaakt) waarin twee echtgenoten met kinderen uit een vorige relatie roerende goederen (een gelijk aantal aandelen in een vennootschap) aan elkaar wilden schenken met beding van conventionele terugkeer en met een beding van fideicommissum de residuo in het voordeel van de eigen kinderen (VB 21007 van 15 februari 2021, “Wederzijdse schenking roerende goederen tussen echtgenoten”, gepubliceerd op 22 februari 2021).
Vlabel achtte fiscaal misbruik aanwezig om de volgende redenen:
“69.Op de voorgelegde rechtshandelingen is de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF van toepassing wegens het ontwijken van erfbelasting, bij gebrek aan bewijs dat de keuze voor deze rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven. De aangehaalde niet-fiscale motieven wegen niet op tegen het fiscale voordeel dat gehaald wordt uit de voorgelegde verrichtingen, zoals hierna zal worden aangetoond.
70.Het basisidee achter de heffing van de erfbelasting is dat deze belasting geheven wordt over de nagelaten goederen, namelijk de goederen die ingevolge het overlijden van de erflater overgaan op de erfopvolgers (artikel 2.7.1.0.2 VCF). Deze grondregel loopt volledig parallel met de regels van het burgerlijk recht inzake de nalatenschap en de verkrijging van de nagelaten goederen.
(…)
71.De aanvragers hebben in casu bij de wederzijdse schenkingen tussen echtgenoten een optioneel beding van conventionele terugkeer voorzien. Dit beding van conventionele terugkeer is een ontbindende voorwaarde die uitwerking krijgt bij het overlijden van de begunstigde. Zo krijgt de schenkende echtgenoot van rechtswege de mogelijkheid om wat hij geschonken heeft, terug te krijgen bij het overlijden van de andere echtgenoot. De schenkende echtgenoot moet bij de verkrijging van het geschonken goed geen erfbelasting betalen, aangezien de ontbindende voorwaarde uitwerking krijgt door het overlijden. De langstlevende echtgenoot krijgt het goed niet terug volgens het erfrecht, waardoor artikel 2.7.1.0.2 VCF niet van toepassing zou zijn.
72.Burgerrechtelijk gezien hebben de wederzijdse schenkingen tussen echtgenoten echter geen nut, vermits de roerende goederen (aandelen) die respectievelijk aan elk van de echtgenoten toebehoren, door de schenking worden vervangen door een zelfde aantal aandelen in dezelfde vennootschap met een identieke waarde. Om die gelijke (50/50) verdeling van de aandelen tussen de echtgenoten te bereiken is er bovendien een onherroepelijke voorafgaande schenking gebeurd bij huwelijksovereenkomst, zoals vermeld wordt in randnummer 10. Ingevolge de wederzijdse schenkingen verandert er in feite niets aan de vermogens van de beide echtgenoten.
Die wederzijdse schenkingen tussen de beide echtgenoten zijn er dus enkel op gericht om er bijkomende bedingen aan te koppelen met de bedoeling om erfbelasting te ontwijken, zoals hierna wordt toegelicht.
73.Door de combinatie van de wederzijdse schenkingen met het optioneel beding van conventionele terugkeer plaatsen de aanvragers zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.2 VCF. Op die manier wordt de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.2 VCF gefrustreerd, aangezien er doelbewust wordt vermeden dat de langstlevende echtgenoot de aandelen terugkrijgt op grond van het erfrecht.
Rekening houdend met de primaire bedoeling van de aanvragers, zoals opgenomen in de aanvraag en herhaaldelijk bevestigd tijdens de hoorzitting, zal het optioneel beding van terugkeer steeds worden uitgeoefend door de langstlevende echtgenoot. De bedoeling van de aanvragers is immers dat de langstlevende echtgenoot de totaliteit van de aandelen zal aanhouden en daarover vrij zal kunnen beschikken. Dit zelfde burgerrechtelijke resultaat had men kunnen bereiken via een legaat aan de langstlevende echtgenoot of via een schenking onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker. Aan beide opties kon er een fideïcommis de residuo gekoppeld worden ten voordele van de eigen kinderen. In beide gevallen zou echter erfbelasting verschuldigd zijn op de verkrijging door de langstlevende echtgenoot.
Door de combinatie van het beding van conventionele terugkeer met de wederzijdse schenkingen, die burgerrechtelijk geen enkel nut hebben zoals hierboven wordt vermeld, wordt de toepassing van het artikel 2.7.1.0.2 VCF echter doelbewust vermeden.
Hieruit volgt dat het geheel van rechtshandelingen als fiscaal misbruik wordt gekwalificeerd”.
De door de echtgenoten aangevoerde en goed gestaafde niet-fiscale motieven luidden als volgt:
“55.De Aanvragers wensen met name dat de omschreven goederen zullen toekomen aan de langstlevende van hen. Zij hebben daarbij de intentie om de langstlevende onder hen te beschermen bij het overlijden van de eerststervende en tegen de mogelijke aanspraken van ieders eigen kinderen (door middel van een punctuele erfovereenkomst). Daarnaast wensen de Aanvragers dat de omschreven goederen na overlijden van de langstlevende onder hen toekomen aan hun respectievelijke eigen kinderen.
De Aanvragers wensen eveneens te vermijden dat de (nog in leven zijnde) andere ouder van hun respectievelijke kinderen, zolang deze minderjarig zijn, zich zou inmengen in het beheer van de aandelen, in geval van samenloop tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen van de vooroverleden echtgenoot.
56.Wat de toevoeging van het conventioneel beding van terugkeer betreft, is de filosofie als volgt. Bij overlijden van de eerststervende is het slechts de bedoeling om beroep te doen op dit conventioneel beding van terugkeer in de mate de schenker van oordeel is dat de uitwerking van de schenking aan zijn eigen kinderen niet opportuun zou zijn. Bij een normale levensverwachting (de Aanvragers zijn vrij jong, nl. […] j.) is het dus niet de bedoeling om hierop beroep te doen.
Het conventioneel beding van terugkeer biedt de Aanvragers de mogelijkheid om de planning te herzien in geval van plots overlijden van één van hen, op een ogenblik dat hun kinderen nog te jong zijn om bij de vennootschap Z BV betrokken te worden. Het optioneel beding van terugkeer fungeert dus enkel als vangnet.
Het is dus de bedoeling dat de langstlevende onder hen vrij kan beslissen over het lot van haar/diens de aandelen in de vennootschap Z BV die hij/zij heeft geschonken aan de andere echtgenoot bij diens overlijden. Dat is in overeenstemming met de doelstelling van de civiele wetgever. Het is de uitdrukkelijke wens van de Aanvragers dat de langstlevende echtgenoot kan beslissen om de restschenking aan zijn eigen kinderen onmiddellijk uitwerking te laten krijgen, dan wel de volle eigendom van de geschonken aandelen te laten terugkeren naar zijn vermogen, in afwachting van een latere schenking of legaat aan haar/zijn eigen kinderen.
57.Deze doelstellingen kunnen niet op een andere wijze bereikt worden, dan middels een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, gekoppeld aan een restschenking aan hun respectievelijke eigen kinderen en een optioneel beding van terugkeer (cfr. supra), en dit in combinatie met het afsluiten op relatief korte termijn van een erfovereenkomst (van zodra de kinderen meerderjarig zijn).
-Bij vererving overeenkomstig de wettelijke devolutie, zouden de aandelen in Z BV toekomen aan de langstlevende echtgenoot voor het vruchtgebruik, en aan de kinderen van de vooroverleden echtgenoot voor de blote eigendom. Aldus wordt de beoogde maximale bescherming van de langstlevende echtgenoot bij het overlijden van de andere echtgenoot niet gerealiseerd. Bovendien kunnen de kinderen van de vooroverleden echtgenoot gebeurlijk de omzetting vorderen van het vruchtgebruik over de betrokken aandelen in Z BV (art. 745quater oud Burgerlijk Wetboek). En deze omzetting kan hen niet worden geweigerd, indien deze vordering gesteld is binnen de wettelijke termijn: het betreft immers een situatie met stiefkinderen. In voorkomend geval, bestaat het risico, dat de langstlevende een beperkte participatie in volle eigendom in de aandelen Z BV zou behouden (art. 745quater, § 1/1, lid 3 oud Burgerlijk Wetboek). Bovendien kan in dit geval het risico op inmenging in het beheer van de aandelen door de eventuele andere nog in leven zijnde ouder van de minderjarige kinderen van de vooroverleden echtgenoot niet uitgesloten worden. Dit strookt niet met de wens van de Aanvragers.
-Een testamentaire toebedeling van de aandelen in Z BV is vatbaar voor inkorting door de reservataire erfgenamen cq. eigen kinderen van de vooroverleden echtgenoot. Dit risico op inkorting kan niet opgevangen worden bij leven.
Daarnaast is een testamentaire toebedeling aan de langstlevende echtgenoot steeds herroepbaar, en dit zonder medeweten van de andere echtgenoot.
-Een wederzijdse schenking buiten huwelijkscontract is uiteraard eveneens ad nutum herroepbaar (art. 1096 oud Burgerlijk Wetboek). De herroepbaarheid van de wederzijdse schenking dient echter te worden genuanceerd. Het wederzijds karakter van de schenking impliceert dat de herroeping tijdens het leven van beide echtgenoten van een schenking door één van de echtgenoten, logischerwijs tot de herroeping van de schenking door de andere echtgenoot zal leiden. Hierdoor zal de horizontale planning tussen echtgenoten ongedaan gemaakt worden. Dit risico vormt dus juist een incentive voor beide echtgenoten om de door hen aan de andere echtgenoot gedane schenking niet te herroepen. Een herroepbare wederzijdse schenking tussen echtgenoten biedt dus meer zekerheid dan een testament.
Overigens verkrijgt de vooroverleden echtgenoot geen zekerheid dat zijn aandelen in Z BV aan diens eigen kinderen toekomen bij overlijden van de langstlevende echtgenoot. De langstlevende echtgenoot kan weliswaar de aandelen testamentair toebedelen aan de kinderen van de vooroverleden echtgenoot. Maar de vooroverleden echtgenoot heeft geen zekerheid dat dergelijk testament later niet wordt herroepen. Ter vermijding daarvan is het nodig om een restschenking te koppelen aan de wederzijdse schenking, die de bevoegdheden van de langstlevende echtgenoot beperkt.
-Een contractuele erfstelling voldoet evenmin aan de wensen van de Aanvragers. Een contractuele erfstelling verleent aan de andere echtgenoot en de eigen kinderen van de schenker - echtgenoot louter eventuele rechten op de aandelen in Z BV (zie hoger – dit is trouwens ook het geval bij enige andere erfrechtelijke vererving). De contractuele erfstelling beperkt immers in geen enkel opzicht het eigendomsrecht van de schenker-echtgenoot. Hij behoudt integraal en volledig het recht om over de in de contractuele erfstelling begrepen aandelen te beschikken, zowel onder bezwarende als onder kosteloze titel. Een dergelijke beschikking komt immers neer op een (stilzwijgende [9]) herroeping van de contractuele erfstelling [10]. Evenwel, wensen de Aanvragers om aan elkaar en aan hun respectievelijke eigen kinderen actuele rechten te verlenen over de aandelen in Z BV. Deze zekerheid is nodig om de eigen kinderen ten gepaste tijde aan te sporen afstand te doen van hun vordering tot inkorting met betrekking tot de betrokken aandelen. De voorgenomen verrichting biedt wel voldoende zekerheid op dat vlak. Zowel de andere echtgenoot als de eigen kinderen van de schenker verkrijgen actuele rechten op de geschonken aandelen (zie hoger). Bovendien verleent het wederzijds karakter van de gedane schenkingen de nodige incentive aan de andere echtgenoot, om de gedane schenking niet op onoordeelkundige wijze te herroepen.
-De verkrijging ingevolge de uitwerking van een beding van aanwas zorgt voor een maximale bescherming van de langstlevende echtgenoot, en dit zonder risico op inkorting door de reservataire erfgenamen cq. eigen kinderen van de vooroverleden echtgenoot. Evenwel, biedt het beding van aanwas in beginsel niet de zekerheid dat de aandelen in Z BV bij overlijden van de langstlevende echtgeno(o)t(e) aan de kinderen van de vooroverleden echtgenoot toekomen, en dat aldus alle vier kinderen gelijk behandeld zullen worden. De langstlevende echtgenoot zal immers – in beginsel – vrij kunnen beschikken over alle aandelen in Z BV, inclusief de ingevolge de uitwerking van het beding van aanwas verkregen aandelen van de vooroverleden echtgenoot. Er bestaat dus geen zekerheid dat reservataire erfgenamen cq. kinderen van de vooroverleden echtgenoot het (saldo van het) aandeel van hun vooroverleden ouder zullen verkrijgen bij overlijden van hun stiefouder. Dit is wel degelijk anders bij een wederzijdse schenking waaraan een restschenking is gekoppeld ten voordele van de kinderen: de langstlevende echtgenoot kan aldus hetgeen hij heeft gekregen niet vrij schenken of legateren tenzij aan de kinderen van de eerststervende echtgenoot. Bij een beding van aanwas kan een dergelijke regeling niet worden voorzien.
-Een inbreng van de aandelen in een huwgemeenschap, gekoppeld aan een verblijvingsbeding, eventueel in combinatie met een fidei commis de residuo [11] komt evenmin tegemoet aan de wensen van de Aanvragers. Hoewel huwelijksvoordelen in principe geen schenkingen zijn (Cass. 5 januari 2017), bepalen artikel 1464 en 1465 van het oud Burgerlijk Wetboek dat de toebedeling van voorhuwelijkse eigen goederen dienen te worden aangerekend op het beschikbaar deel. Bovendien geldt verder ook dat, ingeval van stiefkinderen, zelfs een toebeding van meer dan de helft van de aanwinsten wordt aangerekend op het beschikbaar deel. Deze huwelijksvoordelen zijn dus potentieel inkortbaar op vraag van de niet-gemeenschappelijke kinderen van de vooroverleden echtgenoot. Het risico op inkorting door de reservataire erfgenamen cq. eigen kinderen van de vooroverleden echtgenoot kan in dit geval niet bij leven opgevangen worden. Het is niet mogelijk een erfovereenkomst te sluiten ten aanzien van dergelijke huwelijksvermogensrechtelijke bepalingen. Dezelfde problematiek is aan de orde bij andere planningstechnieken bij huwelijkscontract zoals, de toevoeging van een al dan niet facultatief verrekenbeding, een verblijvingsbeding m.b.t. een intern toegevoegd gemeenschappelijk vermogen of een doelgebonden onverdeeldheid, enz. Al deze bedingen, die civielrechtelijk in beginsel niet als schenkingen maar als huwelijksvoordelen worden aangemerkt, hebben in het bijzonder als nadeel dat de inkorting nog steeds kan worden gevraagd door (stief)kinderen voor zover deze betrekking hebben op eigen voorhuwelijkse goederen.
58.De Vlaamse Belastingsdienst heeft in het verleden reeds geoordeeld dat een wederzijdse schenking tussen echtgenoten burgerrechtelijk op zich geen nut heeft, omdat de eigendom van het betrokken goed die respectievelijk aan elk van de echtgenoten toebehoort, door de schenking wordt vervangen door dezelfde rechten in het betrokken goed (zie in die zin: Ruling nr. 16015 dd. 18 april 2016, Ruling nr. 16059 dd. 23 januari 2017 en Ruling nr. 17033 dd. 13 november 2017).
59.In tegenstelling tot de situaties, die reeds aan uw diensten voorgelegd werden, brengt de voorgenomen wederzijdse schenking, met restschenking wel degelijk een wijziging van de respectievelijke eigendomsrechten van de echtgenoten m.b.t. de aandelen teweeg. Door deze verrichting verkrijgen zowel de begiftigde-echtgenoot, als de eigen kinderen onmiddellijk een actueel recht op de aandelen (zie hoger). Dit laatste vormt een incentive voor de eigen kinderen om afstand te doen van hun vordering tot inkorting m.b.t. de schenking aan hun stiefouder.
Dit is anders dan de situatie waarbij de echtgenoten geen toekomstige reservataire erfgenamen hebben. In dit geval kunnen de echtgenoten immers vrij beschikken over hun respectievelijk vermogen, zowel ten gunste van de andere echtgenote, als van eventuele andere derden. In dergelijk geval is het afsluiten van een erfovereenkomst niet opportuun.
60.Het optioneel beding van terugkeer doet geen afbreuk aan het voormelde. Het zich realiseren van de ontbindende voorwaarde m.b.t. de schenking door de langstlevende echtgenoot aan de vooroverleden echtgenoot heeft niet als gevolg dat het resultaat van de voorgenomen verrichting hetzelfde is, als de vererving van de aandelen van de vooroverleden echtgenoot door de langstlevende echtgenoot. In voorkomend geval zal de langstlevende echtgenoot opnieuw volle eigenaar worden van diens aandelen. Dit is eveneens het geval bij gebrek aan actieve planning van aandelen. Evenwel verkrijgen door de voorgenomen verrichting zowel de langstlevende echtgenoot, als de kinderen van de vooroverleden echtgenoot actuele rechten op de aandelen van de vooroverleden echtgenoot. Dit laatste is niet hetzelfde als een vererving van de aandelen van de vooroverleden echtgenoot door de langstlevende echtgenoot. De voorliggende situatie is bijzonder in de zin dat rekening gehouden moet worden met de eigen kinderen van de Aanvragers en hun respectievelijke potentiële reservataire aanspraken op de aandelen, dit terwijl de Aanvragers in de reeds aan uw diensten voorgelegde casussen geen (al dan niet gemeenschappelijke) kinderen hadden. Het grote verschil bestaat er immers in dat de begiftigde-echtgenoot, na het overlijden van de eerststervende, het geschonkene kan verteren, maar slechts kan beschikken bij wijze van schenking of legaat ten voordele van de kinderen van de eerststervende echtgenoot. Die specifieke beperkingen waartoe de langstlevende echtgenoot zich verbindt ten voordele van de kinderen van de eerststervende echtgenoot, vormt een cruciaal verschil ten aanzien van de situatie voor de schenking.
61.De beslissingen genomen door uw diensten m.b.t. wederzijdse schenkingen tussen echtgenoten zonder kinderen kan dus niet doorgetrokken worden naar de voorliggende voorgenomen verrichting (zie in die zin: Ruling nr. 16015 dd. 18 april 2016, Ruling nr. 16059 dd. 23 januari 2017 en Ruling nr. 17033 dd. 13 november 2017).
62.Gelet op het voorgaande, moet worden besloten dat er voldoende niet-fiscale motieven in casu aanwezig zijn en dat de vooropgestelde verrichting geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2. VCF”.
3. Beoordeling
In de VB 22044 kan bezwaarlijk ontkend worden dat ook dan (volgens de redenering van Vlabel in VB 21007) de erfbelasting wordt ontweken bij het (voor)overlijden van een partner, in strijd met de doelstellingen van art. 2.7.1.0.2 VCF. Immers zal de langstlevende bij het overlijden van de partners enkel erfbelasting betalen op de helft van 300.000 of 350.000 euro, en niet op de totaliteit ervan. Dus is er wel degelijk fiscaal misbruik (opnieuw, als de redenering van Vlabel in VB 21007 wordt gevolgd).
Doch de belastingplichtige kan en moet in dat geval aantonen dat er niet-fiscale motieven zijn.
Blijkbaar hebben in VB 22044 de verschillen inzake feitelijke constellatie (onder meer het al dan niet verschillend voorwerp van de schenking, het feit dat de schenking slechts de helft van het eigen onroerend goed betrof en niet de totaliteit, enz.) en niet-fiscale motieven voor Vlabel de doorslag gegeven.
Niettemin waren de niet-fiscale motieven in VB 21007 ook pertinent en zwaarwegend. Het weerwerk van Vlabel was eerder zwak te noemen: het standpunt van Vlabel dat de wederkerige schenking civielrechtelijk geen nut had (omdat x aandelen werden vervangen door x identieke aandelen), is betwistbaar vermits aan die nieuwe x aandelen een beding van fideicommissum de residuo gekoppeld werd. Het standpunt van Vlabel dat hetzelfde burgerrechtelijke resultaat kon bereikt via een legaat aan de langstlevende echtgenoot of via een schenking onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, negeert volledig het voornemen van de echtgenoten om een overdracht onder de levenden door te voeren, met onmiddellijke werking, zoals in de motivering werd beklemtoond.
Kortom, toch een andere beslissing in een gelijkaardige zaak?
Nicolas Geelhand de Merxem