Wanneer Vlabel (positief) attesteert dat de gunstregeling inzake aandelen van familiale vennootschappen van toepassing is, mag zij nadien geen schenkbelasting heffen.
| Nicolas Geelhand de Merxem
Het is in de praktijk gebruikelijk dat in eerste instantie door de aspirant-schenker van aandelen van een familiale vennootschap een “testattest” word gevraagd overeenkomstig art. 3.21.0.0.1 VCF, om zeker te zijn dat er aan het 0%-tarief zal kunnen worden geschonken. Na het bekomen van een positief attest wordt vervolgens overgegaan tot het verlijden van de schenkingsakte, met toepassing van de vrijstelling van art. 2.8.6.03 VCF. In het verleden heeft Vlabel minstens éénmaal toch schenkbelasting geheven ondanks een positief attest, wat deining veroorzaakte in de wereld van de successieplanners. Daarover ondervraagd, antwoordde Vlabel dat het een eenmalig feit betrof en dat er maatregelen getroffen zouden worden om herhaling te vermijden.
Maar onlangs werden de successieplanners opnieuw geconfronteerd met gelijkaardige feiten. In twee gevallen ging de belastingplichtige verhaal halen bij de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. In één geval werd enkel bezwaar ingediend bij Vlabel. De Gentse rechtbank verklaarde tweemaal de (latere) aanslag in de schenkbelasting nietig op grond van de schending van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. Ook het bezwaar in de derde zaak werd ingewilligd, wellicht omdat ook in het bezwaar geargumenteerd werd dat de handelwijze van Vlabel in strijd was met het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel.
Een samenvatting van de twee vonnissen, die definitief zijn, werd op 26 oktober ll. gepubliceerd op de website van Vlabel (Rb. Gent 29 september 2022, 21/542/A, onuitg., definitief; Rb. Gent 4 oktober 2022, 21/1031/A, onuitg., definitief).
Blijkbaar was Vlabel snel overtuigd dat haar handelwijze inderdaad niet door de beugel kon want zij heeft geen hoger beroep ingesteld. Hopelijk blijft die praktijk thans voorgoed uit. Het is immers niet zo dat, zoals bij de controle van aangiften van nalatenschappen, de controle van een attest-aanvraag beperkt mag blijven tot een oppervlakkige controle, die later, bij het registreren van de schenking, nog eens, en dan wel grondig, mag overgedaan worden. De controle bij de aanvraag van een testattest moet inderdaad meteen grondig gebeuren en is definitief (indien de aanvrager niets heeft achtergehouden of verdraaid en indien tussen de aanvraag en de schenking geen nieuwe relevante feiten hebben plaatsgevonden – zoals terecht wordt opgemerkt in het vonnis van 4 oktober 2022). Het gaat niet op bijkomende vragen te stellen na een aanslag in de schenkbelasting. Die vragen moeten vooraf, tijdens het onderzoek van de aanvraag, gesteld worden.
Wanneer Vlabel terugkomt op een positief testattest en toch 3% of 7% schenkbelasting heft, wordt het vertrouwen van de belastingplichtige geschokt. Hij wordt tegenvoets gepakt, met alle gevolgen van dien. Successieplanning, m.i.v. overdracht van aandelen van familiale vennootschappen bij leven – iets wat door de Vlaamse decreetgever overigens vanaf 1 januari 2012 met klem gepromoot werd-, is maar mogelijk indien er (rechts)zekerheid is. Zonder rechtszekerheid kan er gewoon niet gepland worden (wat dus volgens de Vlaamse decreetgever juist wel de bedoeling moest zijn).
Waarom wil de belastingplichtige die een testaanvraag indient, zekerheid? Hij wil weten waar hij aan toe is en wat hij moet kiezen. Valt hij onder de gunstregeling, dan zal hij kiezen voor een schenking aan 0%. Valt hij er niet onder dan zal hij misschien niet schenken of kiezen voor een andere manier van schenken. Tot voor kort kon de aspirant schenker de schenking doen bij buitenlandse notaris aan 0%, zij het met een risicotermijn van 3 jaar (en niet van 7 jaar). In alle drie de zaken die hier aan de orde zijn, had de belastingplichtige bij een negatief attest nog (snel) bij buitenlandse notariële akte kunnen schenken aan 0%. Thans is een dergelijke schenking verplicht registreerbaar; maar wellicht zou hij ook nog kunnen schenken via één of andere niet verplicht registreerbare onrechtstreekse schenking (indien mogelijk). Wanneer Vlabel na een positief attest toch schenkbelasting heft, dan is het te laat: de belastingplichtige kan niet meer terug: de schenking kan niet meer ongedaan gemaakt worden en hij kan ook niet meer kiezen voor een onrechtstreekse schenking met een risico-termijn van 3 jaar. Omgekeerd geldt hetzelfde. Wanneer de belastingplichtige een negatief attest bekomt en vervolgens zonder registratie de aandelen schenkt, moet hij erop kunnen vertrouwen dat de risico-termijn 3 jaar is en geen 7 jaar. Veel attesten worden immers gevraagd om zeker te zijn dat de risicotermijn beperkt is tot 3 jaar.
Dit alles is zo elementair dat men ervan schrikt dat Vlabel dit niet begrijpt. Overigens was dit ook de bestaansreden van art. 3.21.0.0.1 VCF: (vooraf) zekerheid geven aan de belastingplichtige alvorens tot schenken over te gaan.
Nu iets over de (argumentatie in de) twee vonnissen.
Vooraf een opmerking. Volgens de VCF moet de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het attest binnen zestig dagen na de ontvangst van het verzoek, verlenen. Uit de (samenvatting van de) twee vonnissen blijkt dat de termijn in casu respectievelijk 4 maanden en 4,5 maanden bedroeg, duidelijk meer dan 60 dagen, en ook ruimschoots voldoende om een grondige, definitieve controle door te voeren.
In het vonnis van 4 oktober 2022, werd het positief attest op 27 januari 2020 door de belastingplichtige ontvangen en op 5 maart 2020 (de samenvatting vermeldt ook, maar ten onrechte, 5 maart 2022) werd de schenkingsakte verleden en vervolgens geregistreerd. De vrijstelling werd geweigerd omdat de vennootschap geen handelsactiviteiten zou uitoefenen. Voor de rechtbank argumenteerden de belastingplichtigen dat het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel geschonden werd. Volgens Vlabel primeerde het legaliteitsbeginsel, te meer omdat het attest contra legem was.
Verwijzend naar het baanbrekend princiepsarrest van het Hof van Cassatie van 21 april 2022 (AR F.20.0150.N) inzake het “terugkomen” door Vlabel op een eerder federaal administratief standpunt inzake de verzekeringsgift, stelt de rechtbank dat “Deze beginselen (ook) gelden (…) ten aanzien van het fiscaal bestuur. Het recht op rechtszekerheid houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan als een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt dat de verwachtingen die de overheid bij de burger creëert, in de regel moeten worden gehonoreerd”.
Tevens verwijst de rechtbank ook naar twee arresten van de Raad van State die nog iets explicieter zijn, ook wat het rechtmatig karakter van het vertrouwen betreft: “Het vertrouwensbeginsel moet vermijden dat de rechtmatige verwachtingen die een persoon uit het bestuursoptreden put, tekort worden gedaan. Het vertrouwensbeginsel kan enkel geschonden zijn wanneer eenzelfde overheid op een niet te verantwoorden wijze terugkomt op een vaste gedragslijn of op toezeggingen of beloften die zij in een bepaald concreet geval heeft gedaan. Als rechtmatige verwachtingen kunnen worden beschouwd de verwachtingen die de burger in redelijkheid heeft kunnen puren uit het bestuursoptreden. Indien een normaal voorzichtige en oplettende burger had moeten weten dat de gewekte verwachtingen eventueel niet zouden kunnen of mogen worden gehonoreerd, kan de burger zich niet op het vertrouwensbeginsel beroepen (vgl. RvS 3 juli 2012, nr. 220.161 en RvS 22 maart 2013, nr. 222.953, beide te raadplegen op https://juportal.be/)”.
Vervolgens stelt de rechtbank dat zij onaantastbaar in feite oordeelt of de overheid bij een belastingplichtige een redelijk en rechtmatig vertrouwen heeft gewekt, rekening houdend met de concrete omstandigheden van de zaak. De feitenrechter oordeelt inderdaad soeverein over de feiten. Toch enkele opmerkingen. Vooreerst moet voorbehoud gemaakt worden voor de marginale toetsing door het Hof van Cassatie. Vervolgens ligt de nadruk niet zozeer op de vraag of de overheid een vertrouwen heeft gewekt, maar wel (zoals uit het cassatiearrest en de twee arresten van de Raad van State blijkt) op de vraag of de belastingplichtige erop mocht vertrouwen. De hamvraag is of de belastingplichtige kan bogen op een “rechtmatig vertrouwen”. Ten derde is het juist dat de concrete omstandigheden van de zaak, en m.i. vooral hun samenhang of interactie, doorslaggevend zijn bij het beantwoorden van die vraag.
De rechtbank past vervolgens al deze principes toe op de casus en besluit dat de belastingplichtigen normaal voorzichtig en oplettend waren geweest en dat zij uit het attest mochten afleiden dat voldaan was aan de wettelijke vrijstellingsvoorwaarden en dat de vrijstelling toegekend zou worden onder de dubbele voorwaarde dat 1) de gegevens aangeleverd door de verzoeker juist en volledig waren en 2) de omstandigheden bij de schenking dezelfde zouden zijn als deze op het moment van het verzoek, welke voorwaarden in casu vervuld waren.
Terecht stelt de rechtbank ten slotte dat Vlabel zich niet kan “exonereren” door in de positieve beslissing te vermelden dat aan de voorwaarden moet voldaan zijn op het ogenblik van de schenking en door als volgt te besluiten: “Dit arrest leidt dus niet automatisch tot een vrijstelling van de schenkbelasting”. Men kan niet én zeggen dat de vrijstelling wordt toegekend, én zeggen dat de vrijstelling misschien niet zal toegekend worden, zelfs niet indien rebus sic stantibus. Zoals gezegd gaat het hier om het verschaffen van zekerheid. Dat is de kern van de zaak. Uiteraard mogen er tussen de beslissing en de schenking geen wijzigingen zijn opgetreden die tot een andere beslissing aanleiding zouden gegeven hebben, maar dat was hier, zoals gezegd, niet het geval.
De vraag is of de belastingplichtige steeds op de juistheid van een positief testattest mag vertrouwen. Het antwoord is bevestigend, indien aan de twee hierboven genoemde voorwaarden is voldaan. Immers, Vlabel is de best geplaatste persoon om de VCF toe te passen en derhalve om te oordelen of aan de toepassingsvoorwaarden van art. 2.7.6.0.3 e.v. VCF is voldaan. Die taak wordt overigens binnen de schoot van Vlabel aan een gespecialiseerde ambtenaar toevertrouwd. Ook al zou de belastingplichtige twijfels hebben daarover, reden waarom hij precies een testattest vraagt, moet hij kunnen vertrouwen op de eindbeslissing van Vlabel. Overigens komt het aan Vlabel toe om, van meet af aan, een grondig onderzoek te doen, zoals gezegd. Het feit dat dit blijkbaar niet (altijd) gebeurt, mag niet toegerekend worden aan de belastingplichtige.
Tenslotte moet er nog opgemerkt worden dat de rechtbank (minstens impliciet, maar zeker) het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel toepast, daar waar het positief attest contra legem was. Net zoals dat in het cassatiearrest toegestaan was, moet het legaliteitsbeginsel in deze dus wijken voor het legaliteitsbeginsel, op voorwaarde dat het vertrouwen rechtmatig is.
In de tweede zaak (29 september 2022) stelde Vlabel bij de heffing van de schenkbelasting dat het vermoeden van afwezigheid van een “reële economische activiteit” gold en dat het tegenbewijs volgens haar niet geleverd werd. M.a.w. Vlabel had contra legem een positief attest afgeleverd. De rechtbank verwijst noch naar het voormelde arrest van het Hof van Cassatie, noch naar de arresten van de Raad van State, maar naar arresten van het Europese Hof van Justitie. De argumentatie is echter gelijklopend. De rechtbank stipt terecht aan dat er ”in functie van de concrete omstandigheden (…) een afweging (dient) plaats te vinden tussen het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel enerzijds, en het legaliteitsbeginsel, anderzijds”. De rechtbank legt ook de nadruk op de voorwaarde dat er effectief een fiscale controle is gebeurd die heeft geleid tot een akkoord/toezegging.
Die afweging, zoals ik in een vorig leven heb aangetoond, kan op verschillende niveaus gebeuren. Men zou kunnen stellen dat het belang van de toepassing van de fiscale wet dermate doorweegt, dat het vertrouwensbeginsel uit het fiscale recht moet verbannen worden. Dat is echter niet wat het Hof van Cassatie nu zegt, integendeel. Het tweede niveau is dat van het al dan niet rechtmatig karakter van het vertrouwen. Men zou kunnen stellen dat, gelet op het (belang van het) legaliteitsbeginsel, het vertrouwen maar rechtmatig is als het aan zware eisen voldoet, of anders gezegd, als de belastingplichtige aan een zware onderzoeksplicht heeft voldaan. Het derde niveau, dat ervan uitgaat dat het vertrouwen inderdaad rechtmatig was, is dat van de concrete belangen. Daarbij speelt bv. de vaststelling dat de belastingplichtige schade heeft geleden die niet meer terug te draaien is. Had hij een negatief attest bekomen, dan had hij wellicht geschonken zonder registratie en had hij 3% of 7% uitgespaard (met het risico dat hij nog 3 jaar in leven moest blijven).
De voorwaarde dat er effectief een controle moet gebeurd zijn, moet genuanceerd worden. De belastingplichtige mag er, zoals gezegd, van uitgaan dat er een grondige controle gebeurt en geen (voorlopige) oppervlakkige controle. Dat is, zoals gezegd, de essentie van art. 3.21.0.0.1 VCF. Het weze herhaald dat het feit dat Vlabel toch niet grondig heeft gecontroleerd, niet ten laste van de belastingplichtige mag gelegd worden.
De rechtbank besluit dat er “geen schending van de wet (is) aangezien de vraag of de BV S. een familiale onderneming is die een reële economische activiteit uitoefent, bij uitstek een beoordeling van feiten betreft”. Los van wat hierboven is gezegd (marginaal toetsingsrecht van het Hof van Cassatie) is er wel, in concreto, een schending van art. 2.8.6.0.3 VCF, maar die schending moet, na voormelde belangenafweging, wijken voor de bescherming van het rechtmatig vertrouwen van de belastingplichtige.
Hierboven is vermeld dat de twee vonnissen, die op enkele dagen verschil gewezen werden, verschillend zijn gemotiveerd. Wellicht is de reden dat ze door twee verschillende (alleen zetelende) rechters zijn uitgesproken. In het algemeen rijst dan de vraag of dit een goede zaak is. In eerste aanleg zijn er in de fiscale kamer vier rechters. Voor een concentratie van alle dossiers inzake erfbelasting bij één rechter, pleit het feit dat de daarmee gelaste rechter op zeer korte termijn een hoge graad van specialisatie bekomt in die materie, waardoor de kans op goed gemotiveerde beslissingen wordt verhoogd. Tegen een dergelijke concentratie pleit het feit dat een rechter zich kan vergissen en dat een andere rechter deze vergissing in een gelijkaardig dossier kan rechttrekken. Uiteindelijk moet dan het hof van beroep beslissen wie gelijk heeft. Misschien is het toevertrouwen van dergelijke principiële dossiers aan een college van 3 rechters opportuun, ook al verzwaart dit de werklast van de rechters. Het is ook niet verboden dat rechters over dergelijke dossiers onder mekaar (officieus) overleggen.
Hoe dan ook, het zou, mede omwille van de transparantie, opportuun zijn dat Vlabel bij de publicatie van de beslissingen ook vermeldt of het vonnis door een college of door een alleen zetelende rechter is geveld, en door welke rechter(s). Het hierboven staande geldt mutatis mutandis voor de (drie) raadsheren in het hof van beroep te Gent.
Tot slot valt niet in te zien, zoals in een ander bericht uiteengezet, waarom Vlabel niet de integrale tekst van een vonnis of arrest op haar website zou publiceren.
De conclusie van dit alles is dat ook in de schenkbelasting het vertrouwensbeginsel een geldig en interessant instrument van belangenafweging is.
Nicolas Geelhand de Merxem