Het finaal verrekenbeding, de Vlaamse decreetgever en het Grondwettelijk Hof

24 juli 2019

Het finaal verrekenbeding en het Kerstdecreet

Het Kerstdecreet van 8 december 2017, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad op 14 december 2017 en in werking getreden op 24 december 2017, had twee leuke cadeaus in petto voor echtgenoten gehuwd onder een stelsel van scheiding van goederen met een finaal verrekenbeding.

Vooreerst werd het finaal verrekenbeding fiscaal belast in die zin dat de verrekenschuld bij het eerste overlijden fiscaal niet meer aftrekbaar wordt gesteld. Anders gezegd, de verrekenschuld en de verrekenvordering worden fiscaal genegeerd. Vervolgens wordt deze “belastbaarstelling” toegepast op alle nalatenschappen opengevallen te rekenen vanaf Kerst 2017. Dus ook de oude verrekenbedingen (zelfs de bedingen van voor 1 juni 2012) zouden belastbaar worden gesteld indien een echtgenoot te rekenen vanaf 24 december 2017 overlijdt.

De dubbele kritiek op het Kerstdecreet

Deze ingreep om het “achterpoortje” van het finaal verrekenbeding 0/100 te sluiten, werd fors bekritiseerd.

De decreetgever had art. 2.7.1.0.4 VCF (het oude art. 5 W.Succ.) moeten aanpassen om het ook “naar analogie” te kunnen toepassen op verrekenbedingen die meer dan de helft van de verrekenmassa toekennen aan de langstlevende echtgenoot. Door dit niet te doen worden echtgenoten die in scheiding van goederen zijn gehuwd en die hun aanwinsten (of meer) op het einde van de rit willen verrekenen, veel zwaarder belast dan echtgenoten die hun gemeenschappelijk vermogen ongelijk willen verdelen. Bij laatstgenoemden wordt in hoofde van de langstlevende nooit meer dan de helft van de gemeenschap belast. Bij de eerstgenoemden wordt wel meer dan de helft van de verrekenmassa belast.

Stel een finaal verrekenbeding 0/100. De man heeft een vermogen van 90 en de vrouw een vermogen van 10. De vrouw en de kinderen worden belast op 90. Bij haar overlijden wordt die vordering genegeerd, maar meestal is die verrekenschuld reeds voldaan. Conclusie: belasting van 190.

Stel een finaal verrekenbeding 50/50. De man heeft een vermogen van 90 en de vrouw een vermogen van 10. De vrouw en de kinderen worden belast op 90. Bij haar overlijden wordt die vordering genegeerd, maar meestal is die verrekenschuld reeds voldaan. Conclusie: belasting van 140.

En er is nog een absurditeit. Civielrechtelijk heeft de langstlevende wel recht op de verrekenvordering en dus op 90 respectievelijk 40 in de voormelde voorbeelden. Fiscaal krijgt zij die vordering niet en wordt de nalatenschap vererfd conform de wettelijke of testamentaire devolutie. M.a.w. de kinderen krijgen desgevallend civielrechtelijk niets en moeten wel erfbelasting betalen op (de blote eigendom) van 90. Stel dat de vooroverleden man kinderen uit een vorige relatie heeft en zijn vermogen uit aanwinsten bestaat….

De tweede beslissing, met name de nieuwe regeling toepassen op oude finale verrekenbedingen, was om dezelfde reden ook bekritiseerbaar. Immers in plaats van de fictiebepaling strenger te maken en de belastbare materie te verruimen (waardoor het temporeel aanknopingspunt zou verschuiven naar het tijdstip van het stellen van de rechtshandeling), wordt formeel aan de heffingsgrondslag geprutst. Dat was volgens de memorie van toelichting voldoende een toepassing op oude clausules te rechtvaardigen.

Het verzoekschrift tot vernietiging

Enkele belastingplichtigen stelden terecht een verzoekschrift tot vernietiging van de artikelen 15 (dat art. 2.7.3.4.1,lid 1, 1° VCF wijzigt) en 32, lid 1 (dat de inwerkingtreding bepaalt op 24 december 2017) van het Kerstdecreet in.

Het verzoekschrift bevat, kort gezegd, de volgende twee middelen:

• Art. 15 van het decreet discrimineert de echtgenoten gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen (schending van de art. 10, 11 en 172 van de Grondwet);

• Art 32, lid 1 van het decreet bepaalt dat de nieuwe regeling wordt toegepast op oude clausules en schendt de art. 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het rechtszekerheidsbeginsel en met het vertrouwensbeginsel.

Het Hof heeft op 10 juli ll. de twee middelen ongegrond verklaard.

De reactie van het Grondwettelijk Hof op het eerste middel.

Wat het eerste middel betreft, oordeelt het Hof:

- dat het door de decreetgever gemaakte onderscheid naargelang het stelsel (“criterium van de oorsprong van de goederen die het huwelijksvoordeel uitmaken (het gemeenschappelijk vermogen, dan wel het eigen vermogen van de gehuwden)”) objectief is;

- dat de nagestreefde doelstellingen (het corrigeren van de onbillijke fiscale gevolgen van een beding in een huwelijksovereenkomst, evenals het beëindigen van de onduidelijkheden betreffende de fiscale kwalificatie van de schuldvorderingen voortvloeiende uit zulk een beding) legitiem zijn.

Over het “redelijk verband van evenredigheid tussen de aangewende middelen en beoogde doel” stelt het Hof wat volgt:

“Vermits de huwelijksvoordelen die in het stelsel van scheiding van goederen aan de langstlevende echtgenoot worden toegekend via een finaal verrekenbeding, hun oorsprong hebben in het eigen vermogen van de overleden echtgenoot, vermocht de decreetgever van oordeel te zijn dat in dat geval niet diende te worden voorzien in een regel zoals die welke is vervat in artikel 2.7.1.0.4 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit.

B.15.3. Rekening houdend met het feit dat de bestreden bepaling uitsluitend een fiscaalrechtelijke draagwijdte heeft en aldus geen afbreuk doet aan de burgerrechtelijke gevolgen van een beding opgenomen in een huwelijksovereenkomst, met het feit dat de uit zulk een beding voortvloeiende schuldvordering voor de inning van het successierecht niet in aanmerking wordt genomen als actief bestanddeel in de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot, evenals met het feit dat de echtgenoten steeds in de mogelijkheid zijn om hun huwelijksovereenkomst te wijzigen, brengt de bestreden bepaling evenmin onevenredige gevolgen met zich mee.

B.15.4. Gelet op de ruime appreciatiebevoegdheid die hem te dezen moet worden toegekend, heeft de decreetgever met de bestreden bepaling aldus geen maatregel zonder redelijke verantwoording genomen.

B.16. Het eerste middel, in zijn eerste onderdeel, is niet gegrond”.

De beoordeling

Of dit een juiste beslissing is, is ten zeerste betwijfelbaar.

Wanneer gehuwde echtgenoten zeer bewust een solidariteitsmechanisme toevoegen aan hun stelsel (hetzij een verblijvingsbeding, hetzij een verrekenbeding) dan gaat het telkens om een volledig gelijklopend huwelijksvoordeel met betrekking tot dezelfde vermogens. Het is niet zonder reden dat de rechtspraak en de rechtsleer de verrekenmassa soms een “boekhoudkundige” gemeenschap noemen.

Een onderscheid maken naargelang de oorsprong van de goederen is dan ook helemaal niet pertinent.

Alleen een wijziging van art. 2.7.1.0.4 VCF was de aangewezen manier om het finaal verrekenbeding op een correcte manier te belasten.

Alle practici die de problematiek van de huwelijksvoordelen de laatste vijftien jaar hebben gevolgd, weten dat maar al te best.

“Het feit dat de echtgenoten steeds in de mogelijkheid zijn om hun huwelijksovereenkomst te wijzigen, brengt de bestreden bepaling evenmin onevenredige gevolgen met zich mee” is volledig naast de kwestie. De vraag is of echtgenoten die een op civielrechtelijk vlak identiek solidariteitsmechanisme op twee verschillende manieren vorm geven, op fiscaal vlak verschillend mogen worden behandeld. Het antwoord is neen. Echtgenoten hebben immers het recht te kiezen voor een stelsel van scheiding van goederen met daaraan gekoppeld een solidariteitsmechanisme aan het einde van de rit. Echtgenoten verplichten om een gemeenschapsstelsel aan te nemen (om niet fiscaal afgestraft te worden) is juist wel een ontoelaatbare inbreuk op de vrijheid om over het huwelijksvermogen te contracteren.

Ten slotte is het ook niet juist dat de gevolgen zuiver fiscaal zijn. De kinderen uit het vorig huwelijk van de eerst overleden echtgenoot die civielrechtelijk niets krijgen en toch op het vermogen van hun ouder erfbelasting moeten betalen, worden beknot in hun eigendomsrecht.

Wat mij betreft heeft “de decreetgever met de bestreden bepaling aldus WEL een maatregel zonder redelijke verantwoording genomen”.

De reactie van het Hof op het tweede middel

“B.22.1. Krachtens artikel 32, eerste lid, van het decreet van 8 december 2017 treedt dat decreet, met uitzondering van artikel 31 ervan, in werking tien dagen na de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad, zijnde op 24 december 2017. Dit brengt met zich mee dat artikel 2.7.3.4.1, eerste lid, 1°, van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, zoals vervangen bij artikel 15 van het decreet van 8 december 2017, van toepassing is op nalatenschappen die openvallen vanaf die datum”.

Brengt het loutere feit dat een decreet inzake erfbelasting stelt dat het in werking treedt op een bepaalde datum, met zich mee dat het decreet dan ook van toepassing is op de nalatenschappen die openvallen vanaf die datum? Waar staat dat geschreven? In welke wet? Bij mijn weten is er voor deze gevolgtrekking geen enkele wettelijke grondslag. Er is wel art. 1 B.W. (oud art. 2 B.W.).

“B.22.2. De parlementaire voorbereiding vermeldt :

« Deze bepalingen in verband met de finale verrekenbedingen en verblijvingsbedingen met last zijn per definitie van toepassing op nalatenschappen die openvallen vanaf de datum van inwerkingtreding, aangezien het gaat om bepalingen die betrekking hebben op de samenstelling van het actief en het passief van de nalatenschap. Een eventuele inwerkingtreding enkel voor bedingen afgesloten na de datum van inwerkingtreding zou tot bijzonder complexe en overigens onrechtvaardig ogende situaties aanleiding geven. Er zouden dan immers gedurende zeer ruime tijd sterk verschillende benaderingen van deze bedingen door de administratie moeten worden toegepast, wat de transparantie en de beoogde billijke behandeling geenszins ten goede zou komen » (Parl. St., Vlaams Parlement, 2017-2018, nr. 1301/1, p. 9)”.

Een onderscheid maken tussen belastbare materie en belastbare grondslag is aanvaardbaar.

A contrario kan men uit de Memorie van toelichting afleiden dat er wel een probleem zou zijn geweest ingeval het decreet aan de belastbare materie zou hebben geraakt, met name door een wijziging van de fictiebepaling van art. 2.7.1.0.4 VCF.

Maar enkel formeel wordt niet aan het belastbaar voorwerp geraakt. Inhoudelijk is dat uiteraard wel het geval. Men belast iets dat vroeger niet belastbaar was.

Dat een niet-toepassing op oude clausules complex , niet-transparant en onrechtvaardig/onbillijk zou zijn, is betwijfelbaar. Dat is immers de wettelijke regeling bij de invoering van het fiscaal misbruikbeginsel op 1 juni 2012 geweest. Rechtshandelingen gesteld voor die datum: geen misbruik. Rechtshandelingen gesteld na die datum: wel misbruik. Niemand voelt dit aan als niet-transparant of onrechtvaardigheid/onbillijk, integendeel. De billijkheid, als basiswaarde in het recht (beter: rechtvaardigheid) moet immers steeds afgewogen worden tegen de rechtszekerheid.

De rechtszekerheid moet het pleit hier winnen, anders is er geen normaal rechtsverkeer meer mogelijk wanneer men niet op voorhand kan weten of een voorgenomen rechtshandeling belastbaar is en zal blijven. Men kan dan ook niet meer normaal adviseren.

B.23. Inzake successierechten ontstaat de belastingschuld definitief op de datum van het overlijden. Een wet die vóór dat tijdstip de heffingsgrondslag van het successierecht wijzigt, heeft geen terugwerkende kracht”.

Ja, maar dat staat in schril contrast met het door het Hof en ook door het Hof van Cassatie erkende fundamenteel recht van elke belastingplichtige te weten of een voorgenomen rechtshandeling belastbaar is of niet. Hoogstens zou deze uitspraak aanvaardbaar zijn wat de heffingsgrondslag betreft, maar, zoals gezegd, gaat het hier in wezen om de belastbare materie.

“B.24. Artikel 2.7.3.4.1, eerste lid, 1°, van de Vlaamse Codex Fiscaliteit, zoals vervangen bij artikel 15 van het decreet van 8 december 2017, wijzigt de heffingsgrondslag van het successierecht. Doordat die bepaling pas toepassing kan vinden op de nalatenschappen die openvallen vanaf de tiende dag na de bekendmaking van het decreet van 8 december 2017 in het Belgisch Staatsblad, heeft ze geen terugwerkende kracht”.

Nogmaals, dit is aanvaardbaar omdat het formeel juist is, maar niet inhoudelijk (supra).

“B.25. Het staat in beginsel aan de decreetgever om, wanneer hij beslist nieuwe regelgeving in te voeren, te beoordelen of het noodzakelijk of opportuun is die beleidswijziging vergezeld te doen gaan van overgangsmaatregelen. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie wordt slechts geschonden indien de overgangsregeling of de ontstentenis daarvan tot een verschil in behandeling leidt waarvoor geen redelijke verantwoording bestaat of indien aan het vertrouwensbeginsel op buitensporige wijze afbreuk wordt gedaan.

Dat laatste is het geval wanneer de rechtmatige verwachtingen van een bepaalde categorie van rechtsonderhorigen worden miskend zonder dat een dwingende reden van algemeen belang voorhanden is die het ontbreken van een overgangsregeling kan verantwoorden.

Het vertrouwensbeginsel is nauw verbonden met het - tevens door de verzoekende partijen aangevoerde - rechtszekerheidsbeginsel, dat de decreetgever verbiedt om zonder objectieve en redelijke verantwoording afbreuk te doen aan het belang van de rechtsonderhorigen om in staat te zijn de rechtsgevolgen van hun handelingen te voorzien”.

Het is hier inderdaad meer een probleem van niet-retroactiviteit dan van niet gehonoreerd vertrouwen, beiden een onderdeel van het rechtszekerheidsbeginsel. Maar de retroactiviteit tast de rechtszekerheid meer aan dan het niet honoreren van een rechtmatig vertrouwen.

“B.26. Wetskrachtige bepalingen die de heffingsgrondslag van een belasting definiëren, kunnen te allen tijde geheel of gedeeltelijk worden gewijzigd, zodat de rechtsonderhorigen er niet wettig op kunnen vertrouwen dat die bepalingen in de toekomst ongewijzigd behouden blijven. Gelet op de nagestreefde doelstelling om de onbillijke fiscale gevolgen van bedingen in huwelijksovereenkomsten te corrigeren, vermocht de decreetgever van oordeel te zijn dat niet diende te worden voorzien in een overgangsbepaling.”

Nogmaals, dit is aanvaardbaar omdat het formeel juist is, maar niet inhoudelijk (supra).

“B.27. Zoals is vermeld in B.19, heeft de decreetgever de bestreden bepaling niet opgevat als een antimisbruikbepaling, maar als een bepaling die de belastbare grondslag van de belasting mede bepaalt. Gelet op de verschillende aard van de artikelen 2.7.3.4.1, eerste lid, 1°, en 3.17.0.0.2 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit en rekening houdend met wat is vermeld in B.26, is het door de verzoekende partijen bekritiseerde verschil in behandeling tussen belastingplichtigen, naargelang artikel 2.7.3.4.1, eerste lid, 1°, dan wel artikel 3.17.0.0.2 ten aanzien van hen wordt toegepast, niet zonder redelijke verantwoording”.

De stelling dat de “belastbaarstelling” van het finaal verrekenbeding geen antimisbruikbepaling is, is onjuist. De fiscale administratie, hierin gevolgd door de minister van Financiën, heeft immers beslist om alle fiscale achterpoortjes (van art. 2.7.1.0.4 VCF) één na één af te sluiten. Meestal tracht de fiscale administratie het poortje te sluiten door een beroep te doen op het fiscaal misbruik. Als dat niet lukt, dan roept men de hulp van de decreetgever in. Dat is heel duidelijk het geval geweest met de “sterfhuisclausule”: eerst op de “zwarte lijst” gezet en daarna gewoon belastbaar gesteld omdat het wapen van het fiscaal misbruik geen voldoening schonk. Met het finaal verrekenbeding is men kort door de bocht gegaan en heeft men de omweg van het fiscaal misbruik niet genomen. Thans worden andere “ontwijkingen” van de toepassing van art. 2.7.1.0.4 VCF systematisch door Vlabel bestreden met het wapen van het fiscaal misbruik. Het gaat wezenlijk om fiscaal misbruik. Men “fietst” rond art. 2.7.1.0.4 VCF omdat er geen (zakenrechtelijk) gemeenschappelijk vermogen is.

“B.28. Het tweede middel is niet gegrond”.

Besluit 1

Als men de zaken heel formeel bekijkt kan men het arrest van het Grondwettelijk Hof als gerechtvaardigd beschouwen. Bekijkt men de zaken zoals ze in werkelijkheid zijn, zijn de twee beslissingen van het Grondwettelijk Hof m.i. juridisch onjuist.

Er is een ongeoorloofde discriminatie naargelang welk stelsel echtgenoten kiezen.

Er is terugwerkende kracht.

Vlabel, hierin gevolgd door het Vlaams Parlement, neemt soms beslissingen die op juridisch vlak betwistbaar zijn omdat ze fundamentele beginselen van ons recht veronachtzamen (waar is de tijd dat alle parlementsleden juristen waren?).

Om die reden is een controleorgaan noodzakelijk. Deze controleorganen zijn de hoven en de rechtbanken (voor de voorafgaande beslissingen de voor de onjuiste heffing van de erfbelasting), de Raad van State (voor de standpunten) en het Grondwettelijk Hof (voor de decreten).

Er is niemand die de controleorganen controleert.

Besluit 2

Aan het kabinet van de minister van Financiën is een tijd geleden gevraagd of de minister van plan was de discriminatie tussen echtgenoten (naargelang hun solidariteitsmechanisme in een gemeenschapsstelsel of in een stelsel van scheiding van goederen was ingebed) op te heffen. Het antwoord was dat er op het kabinet werd gewacht op het arrest van het Grondwettelijk Hof. Er zal thans weinig animo zijn om het decreet alsnog aan te passen. Alles zal bij het oude blijven.

Dit betekent dan weer dat de keuze van het stelsel van scheiding van goederen met verrekening van aanwinsten fiscaal ontmoedigd wordt in Vlaanderen. Nochtans was dit nieuwe conventionele stelsel één van de speerpunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht (waarop men sinds 1976 heeft moeten wachten). En minister Tommelein had beloofd dat hij de civielrechtelijke hervormingen niet ging doorkruisen met onverenigbare fiscale regels…

Welnu, dat zal het geval zijn en dat is betreurenswaardig omdat dit stelsel één van de betere stelsels is.

Kortom, een spijtige zaak.

(arrest Grondwettelijk Hof nr. 109/2019 van 10 juli 2019)

Nicolas Geelhand de Merxem