En nog meer standpunten en voorafgaande beslissingen van VLABEL

10 januari 2017

En nog meer standpunten en voorafgaande beslissingen van VLABEL

Vlabel is goed aan 2017 begonnen. Na een eerste karrevracht standpunten gepubliceerd op 3 januari 2017 (zie vorig nieuwsbericht), werden op 10 januari alweer 3 standpunten en 4 voorafgaande beslissingen gepubliceerd, waarvan sommige zeer belangrijk zijn voor de successieplanning.

In een eerste standpunt stelt Vlabel dat wanneer de begiftigde van een schenking bij sterkmaking is vertegenwoordigd (sic), er geen aanleiding is tot heffing van de schenkbelasting. “Bij een schenking is immers de uitdrukkelijke aanvaarding van de begiftigde vereist”. Sterkmaking is wezenlijk verschillend van vertegenwoordiging, al worden die twee technieken vaak samen besproken. Het punt is echter niet dat een schenking uitdrukkelijk moet worden aanvaard om te kunnen worden geregistreerd (F. WERDEFROY, Registratierechten 2013-13, II, Mechelen, Wolters Kluwer, 2013, nr. 1138, p. 1680-1681). Dat is een probleem van geldigheid waarover de fiscale administratie geen rechter is. Het probleem is wel dat krachtens artikel 933 B.W. de aanvaarding door de sterkmaker niet het minste effect heeft, zodat de latere zogenaamde bekrachtiging vanwege de begiftigde geen terugwerkende kracht heeft (ibid., I, nr. 521, p. 713 en nr. 1138³, p. 1682). Het betreft hier dus geen probleem van geldigheid van, maar van totstandkoming van het contract. Wat weinigen weten is dat zowel de schenking als de aanvaarding van een schenking bij onderhandse volmacht en zelfs bij mondelinge volmacht kunnen geschieden. Dat betreft andermaal de geldigheid en niet de totstandkoming van het contract. De fiscale administratie moét in die gevallen registreren.

D

e schenking van een onroerend goed onder last en het progressievoorbehoud. Een vader schenkt een onroerend goed van 100 aan zijn zoon onder last om 50 te betalen aan zijn dochter. Krachtens art. 2.8.3.0.1, §3, tweede zin VCF, een anti-misbruikbepaling, zal zowel de schenking aan de zoon (100-50 = 50) als de schenking aan de dochter (secundaire begiftigde) (50) belast worden aan de tarieven vermeld in art. 2.8.4.1.1, §1 VCF. Dit zijn de tarieven voor de schenkingen van onroerend goed.

Wanneer nu de vader/schenker binnen de drie jaar na de schenking overlijdt (het standpunt vermeldt onterecht dat de termijn begint te lopen te rekenen vanaf het overlijden van de secundaire begiftigde), speelt het progressievoorbehoud van art. 2.7.3.2.9 VCF. Dit betekent dat bij het onroerend erfdeel van de dochter in de nalatenschap van haar vader, de belastbare grondslag van de secundaire schenking zal worden gevoegd (“opduweffect”).

Wanneer nu de vader/schenker binnen de drie jaar na de schenking een schenking van onroerende goederen doet aan zijn dochter, speelt het progressievoorbehoud van art. 2.8.3.0.3 VCF daarentegen niet. Immers volgens deze bepaling speelt dit progressievoorbehoud enkel “als er eerdere schenkingen van onroerende goederen bestaan tussen dezelfde partijen”. Dat is hier niet het geval, vermits de dochter geen onroerend goed heeft geschonken gekregen maar een roerend goed. Niettemin beslist VLABEL dat het progressievoorbehoud wel speelt en volgt dus het federale standpunt (Circulaire nr. 5/2004, van 7 april 2004, p. 8-9, tekst en voetnoot 5, fisconet). Tegen deze “niet-strikte” interpretatie van de fiscale wet werd destijds kritiek geuit (N. GEELHAND, “Fiscale aspecten van het patrimoniaal familierecht. De nieuwe Vlaamse schenkingsrechten” in Rechtskroniek voor het Notariaat, 5, Brugge, die Keure, 2004, nr. 35, p. 202).

Indiening van een aangifte door de vruchtgebruiker. Alleen wettelijke erfgenamen, algemene legatarissen en contractueel erfgestelden kunnen en moeten in eerste instantie een aangifte van nalatenschap indienen (art. 3.3.1.0.5, §1, 1ste lid VCF). Volgens VLABEL is een “legaat van de geheelheid vruchtgebruik” geen algemeen legaat. Dit is merkwaardig omdat sinds het cassatiearrest van 2 mei 1952 (R.W. 1951-52, 1819) een legaat van het vruchtgebruik op de ganse nalatenschap de lege lata beschouwd wordt als een algemeen legaat enerzijds en omdat het fiscale het civielrechtelijke moet volgen anderzijds (zie ook in de zin van algemeen legaat: J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten I 2015, Mechelen, Wolters Kluwer, 2015, nr. 824, p. 766; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, nr. 318, p. 348).

De Belgische private stichting en de schenk- en erfbelasting. Een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid bestaande uit 5 religieuzen wilde een private stichting oprichten en een inbreng doen van een effectenportefeuille in deze stichting. De bedoeling was om meer zekerheid te verkrijgen met betrekking tot het civielrechtelijk en fiscaal statuut van dit afgescheiden, bestemmingsgebonden vermogen (vervullen van een religieus doel).

VLABEL gaat eerst na of de oprichting van de private stichting wel geschiedt conform de wet van 27 juni 1921. Vraag is of VLABEL daartoe bevoegd is. VLABEL is geen rechter over de geldigheid van de rechtshandelingen van de belastingplichtigen. De “rulingcommissie” heeft (enkel) tot taak vast te stellen hoe de bepalingen van de VCF worden toegepast op een bijzondere situatie of verrichting (art. 3.22.0.0.1, §1, lid 2 VCF). Eerder stelde VLABEL terecht dat “De Vlaamse Belastingdienst (sic) doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak” (standpunt nr. 16009 dd. 21.03.2016). Vervolgens stelt VLABEL dat de betrokken vereniging een religieus instituut is, zonder rechtspersoonlijkheid naar seculier recht en niet vermeld is in art. 2.8.4.1.1., §3, 10° VCF. Daaruit volgt dat het specifiek vast recht van 100 euro (art. 2.8.4.1.1., §3, lid 2 VCF) niet van toepassing is, omdat de schenker volgens deze laatstgenoemde bepaling een rechtspersoon moet zijn. Maar het bijzonder tarief van 5,5% is daarentegen wel van toepassing ,omdat niet de schenker maar alleen de begiftigde in dat geval een rechtspersoon moet zijn.

VLABEL gaat vervolgens na of art. 2.8.4.1.1, §2 VCF (tarief schenking roerende goederen) kan/moet worden toegepast en of er een animus donandi is en besluit: “indien aanvrager stoffelijke voordelen bedoelt aan de stichter, bestuurders of enig ander persoon die kaderen in de verwezenlijking van de belangeloze doelen waarvan sprake onder art. 4 van de ontwerpstatuten, kan aanvaard worden dat er geen animus donandi aanwezig is, zodat er geen Vlaamse schenkbelasting verschuldigd is”. Daarbij rijst de volgende vraag: op welke verhouding heeft VLABEL het: die tussen de oprichter/inbrenger en de stichting of die tussen de oprichter/inbrenger en de begunstigde of die tussen de stichting en de begunstigde? Dat is niet duidelijk. Niet de eerste verhouding m.i. omdat VLABEL het tarief van 5,5% toepasselijk acht , wat het bestaan van een schenking impliceert. Dat tarief is immers van toepassing voor bepaalde “schenkingen”.

Art. 2.7.1.0.5 VCF is volgens VLABEL niet van toepassing omdat de aanvrager te kennen heeft gegeven dat de overdracht van de effectenportefeuille zal geschieden bij akte die ter registratie zal worden aangeboden en daarop schenkbelasting zal worden geheven op grond van art. 2.8.4.1.1, §3, lid 1, 10° VCF. De vraag is echter of een inbreng in een private stichting een schenking is in de zin van die bepaling en in de zin van art. 2.7.1.0.5 VCF. Dat is niet duidelijk (zie R. VAN BOVEN, De Belgische Stichting, Brussel, Larcier, 2011, nr. 155 e.v., p. 58 e.v.). De tweede vraag is welk van de drie mogelijke verhoudingen wordt geviseerd. Tot slot doet VLABEL nog een merkwaardige uitspraak: “bijgevolg doet de uiteenzetting van aanvrager aangaande de afwezigheid van animus donandi niet terzake en wordt hierop niet verder ingegaan”. Dat is kras. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF is, overeenkomstig de parlementaire voorbereiding, wel een animus donandi vereist en moet dat dus wel worden nagegaan.

Ten slotte beslist VLABEL bij de vraag of art. 2.7.1.0.6 VCF van toepassing is, dat indien onder voordeelverstrekking moet worden begrepen de “stoffelijke voordelen aan de stichter, bestuurders of enig ander persoon die kaderen in de verwezenlijking van de belangeloze doelen en waarvan sprake onder artikel 4 van de ontwerpstatuten, dan zijn dit uitkeringen die door de raad van bestuur van de Private Stichting beslist werden, zonder dat dit een beding ten behoeve van een derde is”. Deze uitspraak staat in schril contrast met de voorafgaande beslissing geveld met betrekking tot uitkeringen door een Liechtensteinse (familie)stichting (VB nr. 16025 dd. 27.06.2016). Daar werd art. 2.7.1.0.6 VCF toegepast omdat er sprake was van een contract (ten onrechte) én omdat de begunstigden zelf werden aangeduid door de (economische) oprichter (de vader). Het feit dat de stichting discretionair bepaalt welke sommen worden uitgekeerd, op welk tijdstip en in welke verhouding, doet daaraan geen afbreuk. In de onderhavige zaak stond in de statuten niet duidelijk vermeld wie de begunstigden waren. Maar indien het zou gaan om stoffelijke voordelen aan de stichter, bestuurders of enig ander persoon die kaderen in de verwezenlijking van de belangeloze doelen en waarvan sprake onder artikel 4 van de ontwerpstatuten, dan zijn dit uitkeringen die door de raad van bestuur van de Private Stichting beslist werden, zonder dat dit een beding ten behoeve van een derde is”. Erg consequent is dat niet.

Schenking van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap bij akte voor Nederlandse notaris, met voorbehoud van vruchtgebruik voor de schenkers. Het gaat hier om een klassiek geval van ouders die aandelen in twee BVBA’s (willen) inbrengen in een maatschap en vervolgens deze delen van de maatschap (willen) schenken aan hun kinderen. Bedoeling is hier het behoud van de controle en van de inkomsten.

VLABEL verwijst andermaal naar de parlementaire voorbereiding van art. 9 (oud) W.Succ., maar besluit ten onrechte dat het toch de bedoeling van de wetgever zou geweest zijn om alle beschikkingen bij leven ten voordele van de erfopvolgers te belasten. Dit is onjuist. In tweede instantie (verslag van de Middenafdeling) werd enkel beslist de “bedekte bevoordelingen” te belasten. Sinds het ontstaan van deze bepaling wordt deze interpretatie door iedereen gevolgd (cassatierechtspraak, alle auteurs die deel uitmaakten van de fiscale administratie, en last but not least de fiscale administratie zelf).

Volgens VLABEL is er ook fiscaal misbruik in het spel (“frustratie” van art. 2.7.1.0.7 VCF). Dat is uiteraard niet het geval vermits zo’n schenking niet in strijd kan zijn met de doelstellingen van deze bepaling die, zoals net gezegd, enkel de “bedekte bevoordeling” viseert.

Terugkerend naar art. 2.7.1.0.7 VCF stelt VLABEL nog:

• dat zo’n schenking het wettelijk vermoeden van de bedekte bevoordeling van de gesplitste inschrijving voor het vruchtgebruik en voor de blote eigendom vervat in artikel 2.7.1.0.7 VCF alleen maar bevestigt (terwijl de bevoordeling open en bloot is gebeurd bij schenking);

• dat een schenking voor Nederlandse notaris er op wijst dat de partijen de bevoordeling bedekt willen houden (terwijl een Nederlandse notariële schenkingsakte open en bloot is);

• dat VLABEL bij wijze van tolerantiede voorafgaande schenking toch aanvaardt als tegenbewijs als er op die schenking schenkbelasting werd betaald (terwijl iedereen het er, sinds het ontstaan van deze wetsbepaling, over eens is dat er enkel een voorafgaande schenking moet zijn en dat die schenking niet moet worden geregistreerd).

Ten slotte wijst VLABEL er nog op dat een burgerlijke maatschap volledig transparant is en dat het voorwerp van de schenking derhalve de onderliggende aandelen zijn. De gesplitste inschrijving van de aandelen en/of van de delen van de maatschap in het aandelen- resp. matenregister valt onder de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF.

Kortom, VLABEL volhardt in de boosheid door aan art. 2.7.1.0.7 VCF een interpretatie te geven die strijdig is met de letter (“bedekte bevoordeling”) en de geest (idem) van deze wetsbepaling. Het standpunt nr. 15004 dd. 21 maart 2016 was reeds in die zin. Tegen dit standpunt werd wel een verzoek tot vernietiging bij de Raad van State ingediend. De betrokkenen in de onderhavige zaak kunnen deze voorafgaande beslissing ook aanvechten voor de fiscale kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Gent.

Het Nederlandse ouderlijke boedelverdeling testament. Een vader had een Nederlands ouderlijke boedelverdeling testament gemaakt. Bij zijn overlijden in 2012 zijn alle goederen van de nalatenschap aan de langstlevende echtgenote (moeder) toebedeeld onder last om aan de drie kinderen een bedrag schuldig te erkennen gelijk aan de waarde van het netto erfdeel van elk kind (zijnde ¼ x 3 = 3/4). Op de schuld is een enkelvoudige rente verschuldigd. De aanvrager vroeg of het standpunt nr. 16053 van 3 juni 2016 over de Nederlandse ouderlijke boedelverdeling testamenten van toepassing is bij het toekomstig overlijden van de langstlevende, of de overbedelingsschuld bij het overlijden de langstlevende een aftrekbaar passief van haar nalatenschap uitmaakt, en of de antimisbruikbepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF van toepassing is.

Op de tweede vraag (aftrekbaar passief?) stelt VLABEL, anders dan de federale fiscale administratie, dat er geen aftrekbaar passief is, omdat er geen schuld is op de dag van het overlijden door schuldvermenging. De kinderen zijn immers tegelijkertijd schuldenaar en schuldeiser van de overbedelingsschuld. Dat is uiteraard onjuist. Vooreerst is schuldvermenging een vorm van betaling en is er van schuldvermenging enkel sprake wanneer er een schuld is. Dus het inroepen van schuldvermenging impliceert het aanvaarden van het bestaan van de schuld op de dag van het overlijden. Maar er is meer. Artikel 33 (oud) W.Succ.. (thans art. 2.7.3.4.4 VCF) bewijst dat schulden aangegaan ten aanzien van erfgenamen (en die ook het voorwerp van schuldvermenging uitmaken), wel degelijk aanvaardbare schulden uitmaken (als ze oprecht zijn of als ze zijn aangegaan om goederen te verkrijgen die nog in de nalatenschap aanwezig zijn).

Op de eerste vraag stelt VLABEL dat het standpunt nr. 16053 van 3 juni 2016 van toepassing is op alle overlijdens van rijksinwoners, ongeacht de datum waarop het eerste overlijden zich heeft voorgedaan. Hoewel de vader als Nederlands rijksinwoner is overleden en er dus geen Belgische erfbelasting werd geheven, past VLABEL toch het standpunt toe (aanrekening van de belastbare basis van de kinderen bij het eerste overlijden op de belastbare basis bij het tweede overlijden). Voorwaarde is wel dat er tussen het eerste en tweede overlijden geen aflossing van de schuld heeft plaatsgehad en dat er bewezen wordt welk bedrag er in Nederland bij het eerste overlijden belast werd als zogenaamd roerend legaat. Deze discussie is niet relevant. Vermits de overbedelingsschuld een aftrekbaar passief is, maakt het niet uit of de eerste nalatenschap in België is belast of niet.

Wat de derde vraag betreft, bevestigt VLABEL terecht dat art. 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing is op testamentaire clausules, die niet door de belastingplichtige zijn gestipuleerd.

Kortom, ook hier volhardt Vlabel in de boosheid.

Besluit

VLABEL is een groot aantal standpunten en voorafgaande beslissingen aan het spuien. Niet de kwantiteit telt maar wel de kwaliteit. Ook enige consequentie is geboden. Ooit rees de vraag of het niet nuttig zou zijn om ontwerpen van standpunten te onderwerpen aan een screening door (niet met VLABEL verbonden) deskundigen. Daar is meer dan ooit nood aan.

Website VLABEL, 10 januari 2017.