Een rare beslissing over het verblijvingsbeding m.b.t. onverdeelde goederen en de TIGV

8 oktober 2020

Recent verscheen een voorafgaande beslissingen over het samen gaan van het verblijvingsbeding m.b.t. onverdeelde goederen en een vooraf bestaande TIGV dat aan een stelsel van scheiding van goederen was toegevoegd, met name de beslissing nr. 20033 van 28 september 2020).

A. De feiten en de vraag aan Vlabel

De feiten waren als volgt: man en vrouw waren in 2013 gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen met toevoeging van een TIGV, waarin het door hen samen in onverdeeldheid gekochte onroerend goed (gezinswoning) werd ingebracht. De man had het meerderjarige kind van de vrouw uit een vorige relatie, gewoon geadopteerd.

De echtgenoten wilden aan hun stelsel een optioneel verblijvingsbeding inzake onverdeeldheden toevoegen voor de goederen die zij reeds in onverdeeldheid bezaten (met name een effectenportefeuille 50/50), maar ze wilden ook bijkomend goederen in onverdeeldheid brengen (onder meer effectenportefeuilles die op een gezamenlijke rekening zouden worden overgeschreven en andere goederen, niet noodzakelijk 50/50) en onder de toepassing van dit verblijvingsbeding brengen.

De aan Vlabel gerichte vraag was of “met betrekking tot de voorgenomen verrichtingen” de art. 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3, 3°, 2.7.1.0.4 en 2.7.1.0.5 VCF, al dan niet samen met art. 3.17.0.0.2 VCF van toepassing zou zijn. Voor de tweede voorgenomen verrichting (in onverdeeldheid brengen van goederen en daarop het verblijvingsbeding toepassen) werd ook de vraag gesteld of daarnaast art. 2.8.4.1.1 VCF van toepassing zou zijn, al dan niet samen met art. 3.17.0.0.2 VCF.

Door de aanvrager werd gemotiveerd aangetoond dat de art. 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3, 3°, 2.7.1.0.4, 2.7.1.0.5 VCF en art. 2.8.4.1.1 VCF, niet van toepassing waren, noch op zich, noch in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF en dat het ook niet om een beding van aanwas ging.

B. De beslissingen van Vlabel en de beoordeling ervan

Het “besluitvormingsorgaan”, met name Vlabel zelf, rechter en partij bij dergelijke voorafgaande beslissingen, citeert letterlijk de hierboven vermelde bepalingen van de VCF en spreekt zich vervolgens uit over de twee voorgenomen verrichtingen.

1. De aard van de geviseerde bedingen en de gevolgen daarvan

Terecht begint Vlabel met de vaststelling dat overeenkomsten waarbij goederen in een onverdeeldheid worden ingebracht en waarbij onverdeelde goederen worden toebedeeld, huwelijksvoordelen zijn, en derhalve overeenkomsten onder bezwarende titel en dus geen schenkingen.

Vervolgens stelt Vlabel eveneens terecht dat de inbreng (ten bezwarende titel) geen heffing van registratiebelasting met zich brengt, omdat de betrokken goederen roerende goederen zijn. Ten slotte besluit Vlabel ook terecht dat de art. 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3, 3°, 2.7.1.0.4 en 2.7.1.0.5 VCF en art. 2.8.4.1.1 VCF niet van toepassing zijn op de voorgenomen verrichtingen.

2. Het fiscaal anti-misbruikbeginsel

a) Het voorwerp van de beoordeling

Vlabel buigt zich vervolgens over de vraag of art. 3.17.0.0.2 VCF, het algemeen fiscaal anti-misbruikbeginsel, van toepassing is op de voorgenomen verrichtingen.

Niet alleen de voorgenomen verrichtingen (de geplande wijziging van het huwelijkscontract), maar ook het huwelijkscontract zelf, dateren per hypothese van na 1 juni 2012 en Vlabel kon derhalve één en ander toetsen aan art. 3.17.0.0.2 VCF. Dit ware anders indien het huwelijkscontract (en de opname van een TIGV met inbreng van het onroerende goed) vóór 1 juni 2012 zou gesloten zijn. In dat laatste geval kon Vlabel dit huwelijkscontract niet bij de beoordeling betrekken.

b) De definitie van het fiscaal misbruikbeginsel

Tot hier gaat alles goed. Maar dan volgt de definitie van het “fiscaal misbruik” volgens Vlabel: “Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet fiscale motieven aan ten grondslag liggen”. Dat is echter niet wat in art. 3.17.0.0.2 VCF staat geschreven. Volgens deze decretale bepaling is er slechts fiscaal misbruik wanneer men wil ontsnappen aan de heffing van erf- of schenkbelasting door zich te onttrekken aan de toepassing van een bepaling van de VCF, en dit in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. Dat is dus heel wat anders. Het wordt eens tijd dat Vlabel op de vingers wordt getikt wegens het niet correct interpreteren en toepassen van art. 3.17.0.0.2 VCF. Wanneer men de beslissing verder bekijkt, wordt door Vlabel immers nergens gezegd welke bepaling van de VCF wordt ontweken en nog minder of dit gebeurt in strijd met de doelstelling van deze bepaling.

Zo werkt het niet. Vlabel moet volgens het decreet eerst en vooral het bewijs leveren dat er sprake is van een fiscaal misbruik. Dit betekent dat Vlabel zwart op wit moet aantonen, dat er een rechtshandeling wordt gesteld, en vervolgens niet alleen dat gehandeld wordt met het oogmerk om de belasting te verminderen, maar ook dat een bepaling van de VCF wordt ontweken en dat dit gebeurt in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. Pas wanneer Vlabel daarin slaagt, komt de volgende vraag aan bod: kan de belastingplichtige aantonen dat er niet fiscale motieven zijn?

Vlabel neemt dus een zeer korte bocht: zodra blijkt dat de belastingplichtige een belastingvermindering wil doorvoeren en hij geen niet-fiscale motieven kan voorleggen, is er fiscaal misbruik (quod non). Vlabel gaat dus voorbij aan twee van de vier constitutieve voorwaarden van art. 3.17.0.0.2 VCF. En dat is niet de eerste keer. Men leze het laatste standpunt en de daarop volgende de voorafgaande beslissingen inzake het beding van aanwas waar deze onjuiste definitie standaard wordt gebezigd.

c) Algemeen fiscaal anti-misbruik beginsel en specifieke anti-misbruikbepalingen

Vlabel ontkent vervolgens dat de fictiebepalingen die in de VCF een deel van de belastbare materie uitmaken (art. 2.7.1.0.2, 2° t.e.m. art. 2.7.1.0.10 VCF), specifieke anti-misbruikbepalingen zijn. Formeel is dat juist, maar inhoudelijk is dat een onhoudbare stelling. Deze fictiebepalingen zijn immers allemaal in het leven geroepen om het ontwijken van de algemene regel (art. 2.7.1.0.1-2 VCF) tegen te gaan. Dat staat duidelijk vermeld in de parlementaire voorbereiding van elk van deze bepalingen. Het zijn dus in de VCF verankerde specifieke anti-misbruikbepalingen, noch min noch meer.

Vlabel ontkent ook dat art. 3.17.0.0.2 VCF tot de belastbare materie behoort. Volgens Vlabel gaat het om een procedureregel. Formeel is dat juist en maakt men in de doctrine gewag van een bewijsregel. Inhoudelijk is ook deze stelling onhoudbaar. Immers; door de toepassing van deze bepaling slaagt men er in iets te belasten wat op grond van de algemene regel en op grond van de fictiebepaling niet kan belast worden. Als men de vraag wil beantwoorden wanneer erfbelasting verschuldigd is, moet men een drietraps-redenering volgen: is de algemene regel van toepassing? Zo niet, is er een fictiebepaling van toepassing? Zo niet, is de algemene anti-misbruikbepaling van toepassing? Slechts wanneer op alle drie de vragen ontkennend wordt geantwoord, is er geen heffing, is er geen belastbare materie.

Ten derde stelt Vlabel dat de inroeping door Vlabel van art. 3.17.0.0.2 VCF ook mogelijk is wanneer een fictiebepaling niet van toepassing is. Louter formeel is dat juist. Inhoudelijk is deze stelling volgens mij onhoudbaar. Toen in 1851 de wetgever besliste om sommige huwelijksvoordelen, met name de toebedeling van meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen aan de langstlevende echtgenoot, te belasten in de erfbelasting, om de te gemakkelijke ontwijking van (de voorganger van) art. 2.7.1.0.1-2 VCF tegen te gaan, heeft hij heel precies bepaald wat inzake huwelijksvoordelen een fiscaal misbruik is. De huwelijksvoordelen die niet beantwoorden aan de toepassingsvoorwaarden van art. 5 (oud) W.Succ., thans art. 2.7.1.0.4 VCF, zijn volgens de wetgever/decreetgever zelf geen fiscaal misbruik. De wetgever heeft bepaald wat fiscaal misbruik is, en derhalve a contrario ook wat geen fiscaal misbruik is (al de rest).

Stel dat men toch art. 3.17.0.0.2 VCF zou toepassen op een beding van toebedeling van een onverdeeldheid, om de ontwijking van art. 2.7.1.0.4 VCF te sanctioneren. Wat moet Vlabel dan bewijzen? Vlabel moet in dat geval bewijzen dat deze bepaling wordt ontweken, in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. Wat zijn de doelstellingen van deze bepaling? Het gelijkstellen van de toebedeling van meer dan de helft van een gemeenschappelijk vermogen aan de langstlevende echtgenoot (die geen schenking is) met een legaat. Welnu, het beding van toebedeling van een onverdeeldheid miskent deze doelstelling niet omdat een onverdeeldheid geen gemeenschap is. Of, anders en algemeen gesteld, de doelstellingen van een zeer precies geformuleerde fictiebepaling komen overeen met de toepassingsvoorwaarden ervan. Zijn die niet vervuld, dan kan men niet handelen in strijd met de doelstellingen ervan.

Kortom, men kan wel stellen dat wanneer een belastingplichtige net niet onder de toepassing van een fictiebepaling valt, de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF theoretisch kan worden ingeroepen, maar als men dat beginsel toepast, komt men tot de vaststelling dat, de facto de toepassing van dat beginsel niet mogelijk is. Dit strookt overigens met de door iedereen aanvaarde regel dat fictiebepalingen restrictief moeten worden geïnterpreteerd en toegepast.

Men kan daarover misnoegd zijn, maar deze gevolgtrekking volgt noodzakelijkerwijze uit een correcte toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF, en is de enige die verenigbaar is met het legaliteitsbeginsel.

Het Hof van Cassatie zal weldra de kans krijgen om zich over deze kwestie uit te spreken.

Overigens is het de vraag wat het alternatief is. Het alternatief is dat, zoals blijkt uit de voorafgaande beslissingen van Vlabel, alle overeenkomsten tussen echtgenoten die tot gevolg hebben dat er een besparing van schenk- of erfbelasting wordt doorgevoerd, een fiscaal misbruik uitmaken, tenzij deze echtgenoten niet alleen niet-fiscale motieven kunnen aantonen, maar ook “pertinente” niet-fiscale motieven. Dat betekent dat de keuze van de minst belaste weg afgeschaft wordt. Dat was echter niet de bedoeling van de wetgever.

d) De beslissing over de voorgenomen verrichtingen

De beslissing van Vlabel in deze zaak luidt letterlijk als volgt:

“67. Uit de gegevens opgenomen in de aanvraag blijkt dat de echtgenoten gehuwd zijn onder het Belgische stelsel van scheiding van goederen, met een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen (TIGV) waarin de gezinswoning te [...] werd ingebracht. Uit het huwelijk zijn geen kinderen geboren, maar mevrouw Y heeft wel een meerderjarige dochter uit een eerdere relatie die door de heer X gewoon werd geadopteerd. De echtgenoten wensen thans hun bestaande stelsel aan te vullen met de correcties zoals hoger vermeld.

"68. Uit het voorgaande volgt dat partijen hun stelsel van scheiding van goederen met een TIGV, waarin de gezinswoning werd ingebracht, zullen aanhouden. Voor de roerende goederen behouden ze een onverdeeldheid.

De instandhouding van de TIGV heeft tot gevolg dat er bij overlijden van één van de partijen zal kunnen genoten worden van de vrijstelling voor de gezinswoning van artikel 2.7.4.1.1, §2, derde lid VCF in de erfbelasting. Daarenboven zal de toevoeging van het verblijvingsbeding voor de onverdeelde roerende goederen ertoe leiden dat op de toebedeling van de roerende goederen aan de langstlevende geen erf- noch registratiebelasting verschuldigd zal zijn. Er wordt op die manier een aanzienlijke belastingbesparing bekomen.

Aangezien er geen enkel niet-fiscaal motief wordt aangehaald om dit te verantwoorden, is het besluitvormingsorgaan van oordeel dat de verrichting enkel is ingegeven door fiscale motieven en dat er in casu sprake is van fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF” (eigen onderlijning).

C. Beoordeling van de concrete beslissing

Vlabel beslist met andere woorden dat én het benutten van de vrijstelling van de gezinswoning in de erfbelasting én het toevoegen van een (van schenk- en erfbelasting vrijgesteld) beding van toebedeling van roerende onverdeeldheden, van het goede teveel is. Er wordt teveel belasting ontweken.

Vermits Vlabel van oordeel is dat er fiscaal misbruik is wanneer men schenk- en erfbelasting ontwijkt of vermindert zonder niet fiscale motieven (zie de definitie van het fiscaal misbruik door Vlabel, hierboven), is er a fortiori fiscaal misbruik wanneer men “teveel” bespaart op die belasting.

De vraag is wat de sanctie is. De sanctie is volgens de VCF dat “de verrichting” niet tegenwerpelijk is aan Vlabel. Maar wat is “de verrichting”? De combinatie van (het behoud van) de TIGV en de toevoeging van het verblijvingsbeding van de onverdeeldheden? Gaan die echtgenoten, indien zij de stap toch zouden zetten, én de vrijstelling van de gezinswoning verliezen én die van de toebedeling van roerende onverdeeldheden? Dat zou toch straf zijn. Vlabel censureert dus niet alleen toekomstige verrichtingen maar ook reeds geplande handelingen.

Wat hadden die echtgenoten moeten doen? De gezinswoning uit de TIGV brengen, dat onroerend goed terug onverdeeld maken en bij de toebedeling ervan bij overlijden een verdeelrecht van 2,5% laten betalen? Is dat de minimale belastingheffing die Vlabel wil?

D. Conclusie

Het wordt tijd dat Vlabel art. 3.17.0.0.2 VCF correct interpreteert en toepast. De belastingplichtige die een negatieve ruling op zijn bord krijgt, procedeert niet en schikt zich. Vlabel weet dat en doet maar voort. Zo werkt het niet.

Vlabel is niet de wetgever en heeft ook niet tot taak om legale achterpoortjes te sluiten. Als die achterpoortjes te vaak gebruikt worden, dan moet Vlabel verslag uitbrengen bij de minister van Financiën die dan maar een wetsontwerp moet neerleggen in het Parlement.

Vlabel heeft eind 2019 het legaal en fiscaal efficiënt karakter van de techniek van het verblijvingsbeding van (roerende en onroerende) onverdeeldheden expliciet erkend. Het gebruik van dit legale achterpoortje wordt dan ook thans door menig notaris aan zijn cliënten geadviseerd. Dit is niet voorbehouden voor de “happy few”. Het is dan ook niet “fair” van Vlabel om dat achterpoortje nu op kunstmatige en onwettige wijze dicht te doen door toepassing van het fiscaal anti-misbruikbeginsel.

Ten slotte weze eraan herinnerd dat de erfbelasting tussen echtgenoten op een zeer grote weerstand botst. Wat samen is opgebouwd dient zonder erfbelasting aan de langstlevende echtgenoot toe te komen. Zolang men daar geen mouw aan past, zullen er achterpoortjes blijven bestaan. Het bloed kruipt waar het niet gaan kan. Voor kleine vermogens is dit reeds gerealiseerd door de vrijstelling van de gezinswoning en de vrijstelling inzake roerende goederen ad 50.000 euro. Voor de andere vermogens ligt dat anders.

Wanneer gaat men daar eens werk van maken? Wanneer gaat men eens een grondig onderzoek voeren naar het terugverdieneffect bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot, wanneer een totale vrijstelling van de erfbelasting tussen echtgenoten zou worden ingevoerd?

Nicolas Geelhand de Merxem